巴基斯坦中型企业会计体系研究及对中国的借鉴意义

甘梦云

摘 要：“一带一路”倡议的提出，中国企业对巴基斯坦企业投资、并购、贸易合作越来越多。通过介绍巴基斯坦中型企业的发展及改革，财务报告的规定和与国际財务报告的比较，能够为投资者提供投资时必要的会计信息，同时从巴基斯坦中型企业会计准则的改革可以为我国中小企业会计准则的改革提供借鉴意义。

关键词：巴基斯坦;中型企业;会计准则;财务报告

中图分类号：F74 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.024

巴基斯坦是“一带一路”沿线的重要国家，倡议的提出使我国与巴基斯坦的贸易经济合作更加深入。作为南亚仅次于印度的第二大经济体，巴基斯坦的市场潜力是非常巨大的。会计作为商业语言，是两国贸易之间沟通的桥梁之一，中国企业想要进入巴基斯坦进行投资、并购、贸易合作，就需要了解其会计准则。本文从巴基斯坦中型企业出发，介绍其准则发展和内容，旨在为企业并购提供会计信息参考，同时为我国中型企业会计准则发展提供借鉴意义。

1 巴基斯坦中型企业概述

根据中小企业发展局（Small and Medium Enterprises Development Authority，SMEDA）的数据显示，2016年中小企业的产值占巴基斯坦整个GDP的比重约为30%，吸收了全国大约78%的非农业劳动力就业。巴基斯坦政府于2017年发布“巴基斯坦中小企业5年发展规划”，希望通过扶持中小企业来促进国家经济的发展，提高出口，提供更多的就业机会，实现“巴基斯坦2025愿景”。所以，中小企业是巴基斯坦经济发展的主要推动力之一。

1.1 巴基斯坦中型企业会计规范改革历程

1.1.1 巴基斯坦中型企业会计准则的变化

2009年，巴基斯坦颁布了中小型企业会计准则，中型企业需按照该准则准备财务报表，为投资者、雇员、借款人等提供财务信息。2015年以后，根据巴基斯坦政府929条款（Statutory notifications，S.R.O.）规定，巴基斯坦特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants of Pakistan，ICAP）规定巴基斯坦中小企业使用中小主体国际财务报告准则（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities，中小主体IFRS），而2009年颁布的准则将不再适用。

1.1.2 巴基斯坦中型企业遵循的会计准则

2015年，巴基斯坦中型企业开始执行中小主体IFRS。准则共28个部分，全部适用于符合巴基斯坦规定的中型企业标准的企业。中小主体IFRS增强了巴基斯坦中型企业在国际化市场的可比性，为中型企业拓宽了融资渠道，降低了融资成本，使中型企业抵御融资风险的能力提高，更有效地与国际投资者进行沟通交流。

1.2 巴基斯坦中型企业划分标准

根据中小主体IFRS，什么企业需要采用中小主体IFRS，应该是由各国主管机关及会计准则制订的机构决定的。在巴基斯坦2009年中型企业会计准则中规定，中型企业为：（1）不是上市公司或者不是上市公司的子公司;（2）还未申请上市，或者无计划申请，没有向巴基斯坦证券交易委员会（Securities and Exchange Commission of Pakistan，SECP）或其他监管机构提交其财务报表，以获得在公开市场上发行任何级别的工具的资格;（3）不以受托人身份持有外部群体的资产，如持有银行、保险公司、证券经纪人或交易商、养老基金、信托基金的资产或投资银行实体等;（4）不是一个提供基本公共服务的公用企业或者类似企业;（5）不具有重大经济意义和不是小型企业的企业。

巴基斯坦2017年颁布的公司法对中型企业做了具体的量化，分为以下几种：（1）非上市公司，实收资本少于2亿卢比;营业额少于10亿卢比;员工人数在250至750人之间;（2）私人公司，实收资本在1千万-2亿卢比之间;营业额在1亿-10亿卢比之间;员工在250-750人之间;（3）外国公司的营业额少于10亿卢比;（4）从事公益事业的公司，每年总收入（包括赠款、补贴、捐款）、其他收入或利润不少于2亿卢比。

2 巴基斯坦财务报告概述

随着中国企业并购巴基斯坦中型企业的数量逐渐增加，并购中出现的问题也日益增多，如高估企业的潜在经济效益、并购费用过高等。而企业的财务报告披露了企业的财务状况和经营成果，通过分析企业的财务报表可以对其进行评价，以利于企业管理者、投资人、债权人等进行分析和经济决策。在此背景下，本文主要针对巴基斯坦的财务报表的相关规定作出分析。

2.1 巴基斯坦财务报告体系

2009年颁布的巴基斯坦中型企业会计规范当中，规定中型企业不需要编制现金流量信息。执行中小主体IFRS后，巴基斯坦中型企业至少需要包括以下组成部分：（1）资产负债表;（2）综合收益表;（3）所有者权益变动表;（4）现金流量表;（5）财务报表附注。此外，与Full IFRS不同，中小主体IFRS不需要中型企业编制每股收益、中期财务报告、分部报告、保险合同，以及持有待售资产。通过简化财务报告的要求，使中型企业更加符合成本效益原则，提高运行效率。采用了中小主体IFRS后，巴基斯坦的中型企业能编制更加完善的财务报告，使投资者获得财务信息增加，更有利于投资者进行经济决策。

2.2 巴基斯坦中型企业合并财务报表

原巴基斯坦中型企业会计准则并没有对合并财务报表做出有关规定，但是中小主体IFRS界定了企业应该列报合并报表的相关情形和编制程序。中小主体IFRS不要求编制联合财务报表，也不要求母公司或其个别子公司编制单独的财务报表。

在跨国并购的操作中，应当按照并购方也就是母公司所在国家的会计准则规定来执行。对于跨国企业来说，是为非同一控制下的企业并购，按照中小主体IFRS规定应使用购买法。但值得注意的是，虽然IFRS和中小主体IFRS都为购买法，但其英文字面是不同的。Purchase Method只是购买股权实现的并购，而Acquisition Method是购买资产实现的并购。这两者的主要区别是前者有更为自由的购买价格分配模式，后者具有更为市场化的识别模式。

2.3 巴基斯坦中型企业与国际财务报告准则

根据巴基斯坦S.R.O.929号文规定，中型企业除了按照中小主体IFRS来进行会计处理外，在进行重估价的时候也可根据《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》来处理。另外，在进行借款费用资本化时，企业可遵循《国际会计准则第23号—借款费用》来执行。本节将针对这两个准则与中小主体对应准则的相关规定做比较。

2.3.1 不动产、厂房和设备、无形资产

中小主体IFRS规定，在对不动产、厂房和设备和无形资产进行后续计量时，企业应该以成本扣除累计折旧和累计减值损失后的金额来计量，不得采用重估价模式。如果有因素表明自最近的年度报告日，资产实物的未来经济利益的预期消耗方式有重大改变，又例如因为使用方式变化，价格变化和科技进步提高了技术等因素使无形资产的使用寿命或残值自最近的年度报告日开始发生了变化，企业则应审核当前的折旧方法，如果与当前的预计不一致，则应改变折旧方法以反映新的方式。

而根据《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》规定，当不动产、厂房和设备在初始确认为一项资产后，可以按其成本扣除任何累计折旧和累计减值损失后的金额入账，也可以按照重估价值的金额予以入账。企业应该在每一会计年度结束时，对残值、使用年限和折旧方法进行相关检查。Full IFRS和中小主体IFRS对不动产、厂房和设备和无形资产的后续计量有不同规定，那么巴基斯坦中型企业可以根据自身情况来选择按照哪一个会计准则来进行计量。

2.3.2 借款费用

中小主体IFRS规定，借款费用是指企业因为借入资金而发生的利息和其他费用，具体包括用实际利率法计算的利息费用、融资租赁形成的费用和作为外币借款利息费用调整额产生的汇兑差额。企业應在所有借款费用发生的当期确认为费用计入损益，即借款费用予以费用化。

而通常来说，Full IFRS同样要求将借款费用予以费用化，然而也允许那些可直接归属于因为相关资产的购置、建造或生产而产生的借款费用资本化。直接归属于因为相关资产的购置、建造或生产而产生的借款费用是指那些因为相关资产发生支出而必须产生的借款费用，是包括在该项资产的成本之中。这项借款费用可能为企业带来未来的经济利益并且其金额能够可靠地计量，所以可作为资产成本的一部分进行资本化。

3 结论与建议

3.1 有助于巴基斯坦中型企业规范会计行为

巴基斯坦中型企业作为巴基斯坦经济中一支重要的力量，会计准则的改变对中型企业的管理起到了积极的作用。中小主体IFRS针对中型企业的实际经营情况，简化了Full IFRS中的许多准则，更加符合中型企业的成本效益原则，降低了中型企业的财务信息报告成本。同时，增强了巴基斯坦中型企业在国际化市场的可比性，为中型企业拓宽了融资渠道，降低了融资成本，提高抵御融资风险的能力。

3.2 有助于巴基斯坦中型企业吸引更多投资机会

简化了会计准则后，方便了投资者和其他使用者去比较巴基斯坦中型企业的财务状况，也减轻了企业编制财务报表的负担。中国企业在计划对中型企业进行并购投资时，可以通过了解其会计准则来帮助评价企业价值、财务报告数据，更有效地进行并购。

3.3 为我国企业准则的发展提供了参考

随着全球化市场的快速发展，中小主体国际会计准则的出现将有利于全球市场中小企业的会计信息发展，并提高国际可比性。而我国对于中小企业的会计研究仍处在发展当中，了解中小主体IFRS，可以参考其对中小企业会计行为的影响，更好地规范我国中小企业的会计核算，形成一套完整的准则体系，增强我国中小企业在全球市场的竞争力。

参考文献

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[6]Small and Medium Enterprises Development Authority.Accounting Hand Book for Small&Medium Business[EB/OL].https：//www.smeda.org，2016.