商业保险费九种特殊情形准予税前扣除

樊其国

一般而言，企业为投资者或者职工支付的商业保险费不得扣除。除此之外，国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况的需要，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的商业保险费可以税前扣除。那么，企业支付的哪些商业保险费国务院财政、税务主管部门明确允许税前扣除呢？笔者经过归纳梳理，确认以下九种特殊情形的商业保险费准予在企业所得税税前扣除。

一、按照规定缴纳的责任保险费

《关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号），明确了雇主责任险、公众责任险等责任保险有关税务处理问题：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。由于企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险缴纳的保险费支出是企业实际发生的，《保险法》也规定财产保险业务包括责任保险。因此，统一责任保险费税前扣除政策口径，便于纳税人执行，更好地促进了企业化解经营责任风险，增强抗风险能力。

二、企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费

《关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第一条，明确了企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。人身意外伤害保险，是指以意外伤害而致身故或残疾为给付保险金条件的人身保险。意外伤害是指外来的、突发的、非本意的、非疾病的使身体受到伤害的客观事件。而交通意外险仅针对交通事故，一般指交通工具倾覆、出轨、坠落、沉没、起火、爆炸、与其他物体碰撞造成的意外伤害。在交通工具内部其他原因造成的意外不在保障范围内，比如在地铁站被挤落站台、在公交车内被精神病患者扎伤等。常见的企业因公出差人员意外伤害保险有随票按次购买和按年统一购买两种，现有税收政策一般规定为，随票按次购买的意外伤害保险费可税前扣除。

三、分别不超过职工工资总额5%的补充养老保险和补充医疗保险

《企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2009］27号）规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除。

四、参加财产保险按照规定缴纳的保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费准予扣除。《企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。“财产”包括与生产经营活动有关的各类财产。与生产经营活动无关的财产保险支出，不得在税前扣除。企业参加财产保险按照规定缴纳的保险费准予扣除，指的是按照《保险法》及《财产保险公司保险条款和保险费率管理办法》规定缴纳的财产保险费。

五、为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费

《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险可以扣除。依照国家有关规定，为特殊工种职工支付的人身安全保险费，主要包括：建筑企业依照《建筑法》有关规定，为从事高危作业的职工办理的意外伤害保险；煤矿企业依照《煤炭法》有关规定，为煤矿井下作业职工办理的意外伤害保险等。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

（一）法定扣除：企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费允许税前扣除《企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费。

（二）强制扣除：国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费可以税前扣除；国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。如：《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函［2009］33号）第一条第八款规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费（如为从事高危工种职工投保的工伤保险、为因公出差的职工按次投保的航空意外险）外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得在企业所得税前扣除。

六、外企作为支付工资薪金的雇员境外保险费

《关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》国税发［1998］101号的规定，外商投资企业和外国企业按照有关国家社会保险制度的要求，或者作为企业内部福利或奖励制度，直接为其在中国境内工作的雇员（含在中国境内有住所和无住所的雇员）支付或负担的各类境外商业人身保险费和境外社会保险费，如向境外社会保险机构和商业保险机构支付的失业保险费、退休金、储蓄金、人身意外伤害保险费、医疗保险费等，不得在企业所得税前扣除；但该境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的，可以在企业所得税前扣除。

七、银行业金融机构计算交纳的存款保险保费

银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。《关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税［2016］106号）明确，银行业金融机构依据存款保险条例的有关规定计算缴纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

（一）银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

（二）准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数ⅹ存款保险费率。保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

（三）准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费，不包括存款保险保费滞纳金。

八、高新科技研发保险费

企业可在科技计划项目中列支与项目有关的高新科技研发保险费，其保险费支出纳入企业技术研发费用，依法享受国家规定的税收优惠政策。高新科技研发保险费，除允许在企业所得税税前列支外，还可作为研发费用在“其他费用”限制性加计扣除。《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税［2015］119号规定，与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。与研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。其他相关费用的限额计算公式为：

其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用之和×10%/（1-10%）

九、国务院财政税务主管部门规定的其他商业保险费

《企业所得税法实施条例》第三十六条还规定，企业依照国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。授予国务院财政、税务主管部门相应的权力，可以根据实际情况的需要，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的商业保险费，可以税前扣除。此项规定是商业保险费税前扣除的兜底条款。

对于国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费，《企业所得税法实施条例》授予国务院财政、税务主管部门相应的权力，可以根据实际情况的需要，对于上述可税前扣除的商业保险的范围，税法没有明确的规定，决定企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的商业保险费可以税前扣除。

兜底条款作为一项立法技术，它将所有其他条款没有包括的、或者难以包括的、或者目前预测不到的，都包括在这个条款中。兜底条款是法律文本中常见的法律表述，主要是为了防止法律的不周全性，以及社会情势的变迁性。兜底性条款的作用是能覆盖所有未说到的内容，有了这样的条款,税收政策法律才不会出现死角。

需要提醒纳税人注意的是，由于部分商业保险费税收政策尚未做出具体规定，或税收政策不够清晰、明确，或税收政策出现多样性，企业遇到此类问题时应及时与当地主管税务机关沟通，掌握税务机关的执行口径并据以进行企业所得税事项处理。