『二倍工资』税前扣除之分析

聂敏

《中华人民共和国劳动合同法》（以下简称《劳动合同法》）创造性地设立了未签订书面劳动合同的“二倍工资”赔偿制度。用人单位支付给员工的“二倍工资”，能否在企业所得税税前扣除，目前比较主流的两种观点：一种是属于民事“赔偿”责任允许税前扣除，另一种是属于行政（罚款）或刑事（罚金）不得税前扣除。

实践中，围绕未签书面劳动合同所导致“二倍工资”的法律性质及其能否企业所得税税前扣除问题，存在诸多争议。基于此，笔者试图通过法理的阐释、法条的解读、明确“二倍工资”的法律性质及其税前扣除的处理规则。本文结合实例进行分析。

一、案例简介

2017年4月底，某市农民工王某进入当地一家建筑公司上班，双方口头约定王某每月工资2800元，未签订书面劳动合同。8月初，王某以未缴纳社会保险费为由，向建筑公司提出解除劳动关系。在要求建筑公司向其支付二倍工资未果后，向当地人民法院提起诉讼。王某的要求得到了法院的支持，建筑公司也于8月份支付了上述款项。在办理2017年度企业所得税纳税申报时，税企双方产生争议：建筑公司认为，上述二倍工资款项为行政罚款，依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十条第（四）项的规定，不得税前扣除；但主管税务机关认为，该款项属于赔偿责任，具有合同违约金的性质，因此可以税前扣除。

上述案例中，建筑公司实际支付给王某的二倍工资究竟能否税前扣除？若能税前扣除，是否应作为计算福利费用税前扣除的基数？如果该案的二倍工资是由劳动行政部门依法责令建筑公司支付的，又可否税前扣除？

二、案例分析

为解决实践中书面劳动合同签订率偏低的问题，避免劳动者在发生劳动争议时缺乏维权证据，《劳动合同法》第十条第一款规定：“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。”同时，该法第八十二条进一步规定，用人单位不与劳动者签订书面劳动合同的，应当承担“二倍工资”的法律责任。《劳动合同法实施条例》则对“二倍工资”的计算规则进一步细化，并在第三十四条明确规定，用人单位依照劳动合同法的规定应当向劳动者每月支付两倍的工资而未支付的，劳动行政部门应当责令用人单位支付。此外，《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》（以下简称《劳动争议调解仲裁法》）及其释义，还明确将“二倍工资”包括在该法第二条所规定劳动争议“赔偿金”范围内。意味着，“二倍工资”可以选择“劳动争议处理（仲裁、诉讼）”或者“劳动保障监察（投诉）”的方式维权。

（一）分析“二倍工资”法律性质，需作“第一倍工资”与“第二倍工资”之分解

笔者认为，从概念来看，“二倍工资”显然不得等同于“赔偿”责任、“罚款”或者“罚金”。虽然第八十二条在《劳动合同法》中被安排在“法律责任”专章，但无论法理层面还是相关法律法规的规定来看，分析“二倍工资”的法律性质，需作“第一倍工资”与“第二倍工资”之分解：前者属于劳动法中一般意义的劳动报酬性质，不属于法律责任；而后者属于惩罚性赔偿（赔偿金）性质，属于法律责任。

1.“二倍工资”性质上不得等同于“赔偿”责任、“罚款”或者“罚金”。《劳动合同法》第八十二条确立了用人单位在一个月缓冲期内不签订法定形式的劳动合同应承担“二倍工资”的法律后果。是鉴于当前中国书面劳动合同签订率不高，而通过惩罚的方式（增加用工成本）来倒逼用人单位必须主动与劳动者签订符合法律规定形式的劳动合同。所谓“赔偿”，是指用人单位因违反劳动合同或者劳动保障法律法规而给劳动者造成损害，应以其财产赔偿劳动者所受的损害的一种责任形。“罚款”则指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。而“罚金”是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪，以及少数较轻的犯罪。

从“二倍工资”制度本意来看，可以理解为惩罚性赔偿，相对于损害“赔偿”，它的赔偿金额更多，相对于“罚款”（或者“罚金”），它的赔偿最终是给劳动者。立法没有将增加工资标准一倍的支付作为行政处罚（“罚款”）或者刑事处罚（“罚金”）收入国库，而是规定向劳动者支付，彰显了《劳动合同法》鼓励劳动者积极主动维权的立法本意。很显然，“二倍工资”性质上不得等同于“赔偿”责任、“罚款”或者“罚金”。

2.法理层面应分解“第一倍工资”与“第二倍工资”的法律性质。从法律关系来看，劳动者“二倍工资”的取得是与用人单位没有与之依法签订书面劳动合同的法律事件相对应的。虽然“二倍工资”在《劳动合同法》第八十二条作为一个整体归属于法律责任，但“第一倍工资”和“第二倍工资”的法律属性并不完全一致。“第一倍工资”对劳动者而言是履行劳动义务的对价，对用人单位而言则具有原义务属性，与劳动法中一般意义的劳动报酬没有差异，无论是否订立书面劳动合同都得支付，且实践中一般在劳动者提供劳动的当月支付。因此，对用人单位不具有制裁性，故不属于法律责任。“第二倍工资”是与用人单位违法不订立书面劳动合同对应的法律后果，是不履行原义务（即订立书面劳动合同）的派生义务，属于惩罚性赔偿（赔偿金）性质，一般不是在劳动者提供劳动的当月支付，而是在事后经劳动者提出请求才支付。较之“第一倍工资”对用人单位具有制裁性（即支付劳动报酬之外增加的不利益），故属于法律责任。

实践中，“第二倍工资”请求权的行使，一般滞后于“第一倍工资”请求权的行使。究其原因，在于二者请求权基础不同，导致适用的支付规则也不同：前者属于法定赔偿请求权，适用赔偿金支付规则；而后者属于劳动报酬请求权，适用工资支付规则。基于“第二倍工资”以“第一倍工资”对劳动者提供的劳动已给予补偿为前提并据以确定其标准，在此意义上，也可将“二倍工资”作为一个整体归属于法律责任，但作为惩罚责任的“第二倍工资”不能作为劳动报酬本身处理。

3.相关法律法规明确区分“第一倍工资”与“第二倍工资”的法律性质。《劳动争议调解仲裁法》的释义明确将“二倍工资”包括在该法第二条所规定劳动争议“赔偿金”范围内，2017年施行的《劳动人事争议仲裁办案规则》第五十条则进一步明确，属于劳动争议“赔偿金”范围的，仅限于“二倍工资”中的“第二倍工资”。可见，相关法律法规明确将“第二倍工资”界定为“赔偿金”性质，以分解“第一倍工资”与“第二倍工资”来确定“二倍工资”的法律属性。

（二）“二倍工资”能否税前扣除，应依据相关法律法规区别对待

实践中，用人单位支付给员工的“二倍工资”，能否在企业所得税税前扣除？是否应作为计算福利费用税前扣除基数？笔者认为，应结合“二倍工资”条款的立法目的、法律属性、维权方式以及税法的相关规定来确定。

1.“第一倍工资”可以税前扣除并作为计算福利费用税前扣除的基数。“第一倍工资”属于劳动报酬性质，适用于工资支付规则，由于不具有制裁性，根本不属于法律责任。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条、第四十条以及《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（以下简称国税函［2009］3号）的相关规定，无论选择“劳动争议处理”还是“劳动保障监察投诉”的维权方式，用人单位支付给员工的“第一倍工资”均能计入企业工资薪金总额予以税前列支，并可作为计算福利费用税前扣除的基数。

2.“第二倍工资”能否税前扣除不同维权方式需要区别对待。“第二倍工资”与劳动者所取得的劳动报酬有着本质的区别，不能计入企业工资薪金总额予以税前列支，也不得作为计算福利费用税前扣除的基数。值得注意的是，与《中华人民共和国劳动保障监察条例》（以下简称《劳动保障监察条例》）第二十一条第一款规定的劳动者要求用人单位就劳动保障违法行为予以“赔偿”双方发生争议的不同（只能选择劳动争议方式维权），“第二倍工资”（赔偿金性质）根据《劳动争议调解仲裁法》、《劳动保障监察条例》、《劳动合同法实施条例》以及《劳动人事争议仲裁办案规则》的相关规定，可以选择“劳动争议处理（仲裁、诉讼）”或者“劳动保障监察（投诉）”两种并行的维权方式。笔者认为，“第二倍工资”能否税前扣除不同维权方式需要区别对待。

“劳动争议处理（仲裁、诉讼）”维权准予税前扣除。惩罚性赔偿制度的产生，体现了国家对损害赔偿这种纯粹的私法关系的干预，它最终追求的是一种实质正义。从本质上而言，该制度是一种将原本属于刑事法律的惩罚、威慑功能溶入民事法律中的民事责任形式，是英美法上的一项重要制度。“二倍工资”是我国继《消费者权益保护法》之后，又一次参照英美法系作出的惩罚性的规定。基于“第二倍工资”是以“第一倍工资”（性质为契约上的请求权）的存在为前提且作为确定数额依据的，仍应将其归于契约上的请求权。若是“劳动争议处理（仲裁、诉讼）”维权方式，是具有私法性质的劳动争议，主体双方地位平等，属于劳动关系当事人一方对另一方的责任。但作为惩罚责任的“第二倍工资”不能作为“赔偿”责任本身处理，不具有合同违约金性质，而是与企业生产经营相关的、合理的其他支出，符合企业所得税税前扣除的一般原则而准予税前扣除。

“劳动保障监察（投诉）”维权不得税前扣除。即由劳动行政部门依法责令用人单位向劳动者支付“第二倍工资”。如何界定其法律责任呢？目前，法律没有特别明确的规定。根据2005年施行的《关于实施〈劳动保障监察条例〉若干规定》（以下简称《若干规定》）第四十四条以及《最高人民法院关于劳动行政部门作出责令用人单位支付劳动者工资报酬、经济补偿和赔偿金的劳动监察指令书是否属于可申请法院强制执行的具体行政行为的答复》（以下简称［1998］法行字第1号）的相关规定，我国司法、行政机关一直以来都将其性质明确为行政责任，即违反劳动保障法律法规，破坏国家劳动保障行政管理秩序的用人单位应当对国家所承担的责任。虽然“第二倍工资”最终支付对象是劳动者而非劳动行政机关，但其行为主体乃劳动行政机关，其救济渠道为行政复议、行政诉讼或者申请行政强制执行，本质上属于行政法律关系。可见，通过“劳动保障监察（投诉）”方式维权，用人单位支付的“第二倍工资”属于违法支出，不符合企业所得税税前扣除的一般原则而不得税前扣除。

综上，笔者认为，该案建筑公司实际支付给王某的“二倍工资”，既不属于行政“罚款”，也不属于“赔偿”责任。无论法院判决还是劳动行政部门责令该公司支付的“二倍工资”，均应分解“第一倍工资”与“第二倍工资”的法律性质并依据相关法律法规的规定区别对待：“第一倍工资”属于劳动报酬性质，不属于法律责任，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条、第四十条以及国税函［2009］3号的相关规定，无论“劳动争议处理（仲裁、诉讼）”还是“劳动保障监察（投诉）”方式维权，都能计入企业工资薪金总额予以税前列支，并可作为计算福利费用税前扣除的基数；而“第二倍工资”属于赔偿金性质，属于法律责任，按照税法规定不得计入企业工资薪金总额予以税前列支，也不能作为计算福利费用税前扣除的基数。该案法院判决支付的“第二倍工资”，属于建筑公司与王某具有私法性质的劳动争议，属于劳动关系当事人一方对另一方的责任（民事责任形式）。该项支出属于与企业生产经营相关的、合理的其他支出，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定准予税前扣除。该案若由劳动行政部门依法责令建筑公司支付的“第二倍工资”，依据《若干规定》和［1998］法行字第1号的相关规定，其性质为违反劳动保障法律法规，破坏国家劳动保障行政管理秩序的建筑公司应当对国家所承担的行政责任。该项支出属于违法支出，不符合企业所得税税前扣除的一般原则，依据《企业所得税法》第八条的规定不得税前扣除。

三、案例启示

1.明确“二倍工资”法律性质及税前扣除的法律依据。我国《劳动合同法》的赔偿制度中既有补偿性的赔偿规定,也有惩罚性赔偿规定。惩罚性赔偿在立法宗旨和法律适用上都不同于补偿性赔偿。用人单位违法所承担惩罚性赔偿责任的规定，突显了《劳动合同法》的立法特色,这一特殊法律责任对我国法制建设及劳动合同关系必然产生巨大的影响。实务中，“二倍工资”能否企业所得税税前扣除及是否应作为计算福利费用税前扣除的基数，争议的焦点主要是，“二倍工资”法律性质如何认定及不同维权方式法律责任如何界定的问题。笔者认为，从概念来看，“二倍工资”显然不得等同于“赔偿”责任、“罚款”或者“罚金”。无论从法理层面还是相关法律法规的规定来看，分析其法律性质，需作“第一倍工资”与“第二倍工资”之分解。而能否企业所得税税前扣除及是否应作为计算福利费用税前扣除基数，则应结合“二倍工资”条款的立法目的、法律属性、维权方式以及税法的相关规定来确定。因此，建议相关部门对“二倍工资”的法律性质、两种不同维权方式的法律关系予以界定，明确解释“第一倍工资”和“第二倍工资”企业所得税税前扣除的法律依据，便于实际操作，避免征纳争议。

2.针对我国立法现状明确相关惩罚性赔偿的法律性质。惩罚性赔偿制度是英美法中的一种民事损害赔偿制度，这是与补偿性赔偿制度相对应的赔偿制度。近年来，该制度对我国在内的大陆法系国家的损害赔偿理论及立法产生了重大影响。由于我国民法的方法和刑法的方法的二元分割，使得一些不法行为不能受到法律应有的调整。惩罚性赔偿制度补充了民法、刑法二元分割造成的法律调整“相对空白”，具有防范在先、预防高于恢复的制度功能，使得各种不法行为人都承担其应负的法律责任，从而实现法律对社会的妥善调整。因此，我国现行法律中的补偿性赔偿、精神损害赔偿、罚金、罚款都不能替代惩罚性赔偿。但我国法律并没有广泛确认惩罚性赔偿，它适用的范围极为有限，目前的立法现状主要包括：①1993年颁布的《消费者权益保护法》第四十九条规定了“双倍赔偿”，首次以特别法的形式确定了惩罚性赔偿制度，这是中国民事责任立法的重大突破；②2003年最高人民法院发布了《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》，其中第八条、第九条规定了应当予以惩罚性赔偿的情形；③2008年施行的《劳动合同法》又一次参照英美法系作出惩罚性赔偿的规定；④2009年颁布的《中华人民共和国食品安全法》确立了“十倍赔偿”的惩罚性赔偿制度；⑤2010年施行的《中华人民共和国侵权责任法》第四十七条也作出惩罚性赔偿规定。虽然上述惩罚性赔偿制度相对应的法条间有相通之处，但也不能简单等同。

实践中，上述惩罚性赔偿的法律性质如何认定？用人单位的上述惩罚性赔偿支出能否企业所得税税前扣除？需要具体问题具体分析。为了避免执法风险，更好地消弭税企之间及税务机关内部关于法律适用的分歧，笔者建议相关部门针对我国立法现状明确相关惩罚性赔偿的法律性质及其税前扣除的法律依据。