新形势下税务部门风险管理的实践探索*——基于税收执法风险与廉政风险的二维视角

◆刘晓东 ◆沈建波

内容提要：随着国税地税征管体制改革向纵深推进，税务部门风险管理的重要性日益凸显，并已成为加快实现税收治理体系和治理能力现代化的重要举措。文章基于税收执法风险与廉政风险的二维视角，在对新形势下省级及以下税务部门的税收执法与廉政风险进行探讨的基础上，分析了税收风险管理的新动态，并尝试将监督执纪问责贯穿于税收风险评估、预警、防控及处置等全过程，以期为基层税务机关强化风险管理提供路径参考。

税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。税务部门和税务人员在风险管理的过程中，由于税收的法定性、职能的特殊性、管理的复杂性和干部队伍的庞大，税收执法风险与廉政风险发生的概率也会增大，这就给新形势下税务部门风险管理带来了新的挑战。由于国税地税征管体制改革还在向纵深推进，税收征管体制还在不断完善，以及少数税务人员专业能力和业务素质尚未完全适应税收征管体制改革的新形势，导致税收征管过程中出现行政执法不规范，税收执法风险和廉政风险加大现象。做好新形势下税务部门的风险管理工作责任重大、使命光荣，加强税务部门的风险管理，既是履行税收工作职能的内在要求，也是保障税务干部依法依纪和忠诚履职的重要遵循。

一、税收执法风险与廉政风险的基本内涵与实践外延

风险管理是20世纪初兴起的研究风险发生规律和风险控制技术的一门新兴管理学科，它是指经济单位透过对风险的认识、衡量和分析，选择最有效的方式，主动地、有目的、有计划地处理风险，以最小的成本争取获得最大的安全保证的管理方法。①段光林：《风险管理理论对降低税收执法风险的启示》，《税务研究》，2008年第5期。税收执法风险与廉政风险是税务部门风险管理的重点领域，对两类风险的防范符合风险管理的一般规律。在我国，得到普遍认同的风险管理基本程序是由包括风险识别、风险估测、风险评价、风险控制和管理效果评价等环节与程序构成。②洪连埔：《浅谈税收风险管理机制的构建》，《涉外税务》，2011年第3期。因此，防范税收执法与廉政风险，就是运用风险管理的理论和方法，通过对风险的精准识别和科学预防，最大限度化解税收执法和廉政风险，从而有效降低税务机关的履责风险和税务干部的履职风险。

(一）税收执法风险与廉政风险的基本内涵

税收执法风险与廉政风险是指税务机关及其执法人员在税收管理与执法过程中，由于主客观原因，执法主体违反税收法律法规或党章党规党纪的有关规定而造成违法违纪后果的可能性。税收执法风险和廉政风险是既有交叉又相互区别的两个概念。税收执法风险是税务机关及其工作人员，在执行具体行政行为的过程中，因故意或过失而未依法履行相应的行政职责或法律义务，并给国家或人民造成一定程度物质和精神损失，从而可能引致行政责任或法律责任等不利后果的可能。①侯 雷：《论我国税收执法风险的内涵类别及其防控》，《西部经济管理论坛》，2013年第4期。税收廉政风险是指税务工作人员凭借所拥有的公共权力在执行公务过程中或日常生活中出现违反法律或党纪党规、谋求私利等腐败行为的可能性。税收执法主体若违反税收相关法律、法规，就会产生执法风险；若违反党纪党规，就会产生廉政风险。税收执法风险与廉政风险可能同时并存，但以上两种风险也可能单独产生。本研究鉴于税收执法风险与廉政风险之间的交叉性和关联性，将两类风险联系起来综合考虑并研究防范方法，有助于提高防范工作的效率；同时也兼顾到二者之间的区别，即：有效管理防范税务部门的风险，绝不能将二者混为一谈、一概而论。

税收执法风险和廉政风险的危害程度有大小之分，风险潜在发生的范围也有局部和全局之分，划分风险的危害程度有利于制定区别性的防范措施，以合理的成本实现风险防范效果的最大化。而区分风险发生的范围有利于确定风险防范的责任主体，局部风险由局部负责应对，全局性系统风险则必须由税务总局层面统一协调解决。根据风险危害的程度和发生范围，可以分为轻微风险与重大风险，某些风险只影响税务系统内部管理制度的落实，没有损害纳税人的权益和国家税收利益，属于程度较低的风险；有些行为的发生将造成严重损失或损害国家利益，则属于重大风险。也可以划分为局部风险与系统风险，如果某些风险主要在部分单位、地区产生，则属于局部风险；如果某些风险遍及全国税务系统，各个地区均有可能发生并造成重大影响，则属于系统性风险。

（二）税收执法风险与廉政风险的实践外延

正确把握税收执法风险和廉政风险的外延，有助于准确识别风险类别并采取相应策略分而治之。行政权力被赋予特定行政主体后，通常出于相互制约、相互配合的目的，这一权力会被分割成不同的部分，由不同的单位或者部门行使，形成权力运作的不同环节。在各环节中的具体行政行为违背法规、纪律的约束而产生危害的后果，就产生风险。应按照税务部门风险发生的环节、动因及其危害程度等指标对税收执法风险和廉政风险进行分类描述，为两类风险的防范提供应对策略。按照权力运作的环节或流程梳理执法和廉政风险，有利于识别引发风险的具体权力类型，前置防控端口，提高税收执法分析管理水平和质效。

税收执法风险和廉政风险的发生，与税务干部的履职行为密切关联，而管理或执法行为往往受人的内在心理动机驱使。确定行为偏离及风险的发生是由于主观故意、疏忽大意或是外部客观因素造成，是选择合适的防范措施的基础性工作。税务干部如果具备正确履行执法权或行政管理权的素质和能力，却为了个体或者局部小团体的利益而徇私舞弊、敷衍塞责，拒绝正确履行职责导致的风险，就属于主观故意造成的执法或廉政风险；税务干部由于主观因素以外的原因，比如税务干部虽不存在主观上徇私舞弊或敷衍塞责的意图，但不具备正确履行执法权或行政管理权的能力和条件导致的履职行为偏差，就属于客观原因造成的风险。

权力与风险对等，有权力就会有风险。税收执法与廉政风险最显著的区别和最突出的特点就是诱发风险的权力性特征。未正确地使用权力是构成腐败最主要的风险源,廉政风险管理的最主要任务就在于解决权力的风险问题。②谢一帆：《关于廉政风险管理的理论思考》，《国家行政学院学报》，2010年第4期。税收执法与廉政风险的存在与发生，与税收权力的存在与行使紧密相关。税务机关的执法权力来自于税收法律法规的授权，“法无授权不可为”，行政权力必须受到法律的严格限制，但实际上行政自由裁量权是广泛存在的。由于法律的内在限制，法律无论如何不可能取消行政自由裁量权，这首先是因为语言工具本身的限制，人们对立法词汇含义的理解必然存在争议的现象；其次，立法代表由于其有限的知识和预见能力，不得不把一部分制定政策的立法权力委托给行政机构，由后者在实施过程中自由地实现立法精神。①张千帆：《行政自由裁量权的法律控制——以美国行政法为视角》，《法律科学(西北政法学院学报)》，2007年第3期。税收执法和廉政风险一般表现在征、管、查、退、免、罚、人、财、物等税收执法权和内部行政管理权运行的重点部位和重点环节，而缺乏监督的权力极易引发风险。因此，只有从防止税务部门“两权”失控失范来着眼、入手和发力，才能精准识别、科学研判、严密防范税收执法和廉政风险。

二、税收执法风险与廉政风险产生的原因分析

2018年以来，随着税务机构改革和国税地税征管体制改革向纵深推进，改革引发的各种矛盾与利益冲突难以避免。伴随着新一轮税收治理现代化带来的税制、税种、税率等新变化，因税收政策愈发繁杂，执法依据模糊、执法程序不规范等各种主观或客观方面的原因，极易造成税收执法和廉政风险。

（一）税收执法风险与廉政风险产生的主观原因

1.一些党员干部在党纪国法面前仍然心存侥幸

通过开展专项纪律检查和税收执法检查发现，一些税务部门基层执法人员在对待税收执法和廉政风险问题上心存侥幸，主要表现在“法不责众”的惯性思维、“单位庇护”的兜底心态、“小错无罪”的潜在意识、“他人更甚”的攀比心理以及“隐蔽难查”的侥幸心理，这种侥幸心理滋长了税收执法和廉政风险的发生和蔓延。也有极少数基层执法人员自以为纪检机关要监督管理那么多干部，抱着“纪委顾不过来、单位还会兜底”的病态心理……因此，虽然上面三令五申整治“四风”，但一些税收执法人员经受不住现实利益的诱惑，加之盲从与功利心理的驱使，对党规党纪仍然置若罔闻，更有甚者公然践踏法律底线。

2.少数干部法纪意识淡薄导致税收管理风险的发生概率增加

少数基层税收执法人员执法理念和管理思维仍然存在不同程度的偏差，即重业务学习、轻思想改造；重执法管理、轻风险防范；重经验办事、轻依法行政的固有观念尚未真正得到根本扭转，法纪意识、责任意识、程序意识和风险意识淡薄，从而引发执法风险和廉政风险。如一些基层执法人员对税收政策和税收业务不精通，学习能力与执法能力及水平不相适应，不同程度存在“本领恐慌”；部分基层执法人员不按程序办事，执法随意性大；一些税收执法人员对全面从严治党的新精神、全面从严治税的新要求置若罔闻，利用职务影响“吃拿卡要报”，利用税务行政裁量权进行权力寻租，以权谋私、以税谋权。究其根源，在于税务执法环节行政裁量权较为集中，税务部门风险管理弱化，极个别执法人员利用管理漏洞，随意执法、人情执法，极易产生执法和廉政风险。

3.少数党员干部缺乏担当意识

形成税收执法和廉政风险的重要原因之一就是党员干部缺乏责任担当。一方面，少数税务干部精神上“缺钙”；另一方面，一些基层税务部门考核激励“乏力”，绩效考核与干部个人利益没有挂钩，对税收执法和廉政方面的先进典型激励不到位，造成责任担当的严重缺失。一是“精神懈怠”导致的风险。当前正处于国税地税征管体制改革的攻坚阶段，一些税务干部履职尽责的动力不足，不担当不作为的现象仍然存在，对管理对象情况不清、底数不明、监管不力，引发了潜在风险；二是“立场动摇”导致的风险。“好人主义”比较盛行，用“好人主义”替代“敢抓敢管”；三是“作风不正”导致的风险。一些干部履职尽责缺乏认真负责的态度，浅表执行、变通执行、选择性执法造成了更大的潜在风险。

（二）税收执法风险与廉政风险产生的客观原因

1.税收外部环境方面

地方政府对税收执法的行政干预过多，比如有些地方政府为满足财政刚性支出而追加不切实际的税收计划；有些地方甚至为鼓励招商引资而出台与税收法律法规相悖的地方政策；还有的为保护本土企业而干预税收执法……鉴于依法行政、绩效考核、职级晋升等诸多方面的外界压力，税务干部要在设法克服各种困难的现实境遇中奉公守法、尽职履责。此外，税收共治大格局尚未完全形成，尤其是依法治税、信息管税等领域仍存在一些盲区，有关政府职能部门的第三方涉税信息未能充分共享，征纳双方信息不对称的问题仍未得到较好解决，加大了税收执法的潜在风险。

2.税收管理体制方面

税收管理体制障碍集中体现为税务系统基层负担重、执行落实难等问题尚未得到根本解决。近年来各项税收改革与发展的要求越来越高，任务越来越重，上面“千条线”，下面“一根针”，高密度、高强度、多部门的任务集中下达给基层。在税务系统基层人员和人才总量仍不均衡不充足的情况下，大量繁重的工作往往仅能由那些“想干事、能干事”的“骨干”来承担，再加上这些“骨干”又被上级频繁抽调，很容易造成上下级工作对接上的“肠梗阻”，基层税务部门负担偏重也给税收工作带来了更多隐性风险。在监督执纪工作方面，税务部门普遍缺乏强硬的手段，且监督执纪与税收执法管理工作融合不深，事前、事中、事后监管缺位。在税务部门风险防范机制方面，稽查案件取证难，在处理涉嫌虚开增值税专用发票案件时，甄别主观故意和非主观故意虚开的调查获取直接证据更难，导致执法风险增大。

3.税务部门的内部控制环境方面

随着我国经济持续健康发展，尤其是“营改增”全面推开后，税务部门管理和服务的纳税人数量呈迅猛增长趋势。与此同时，纳税人组织架构的复杂化、市场战略的全球化、生产经营的集团化和财务核算的信息化，税务部门实施税源管理面临着前所未有的风险和挑战。一方面，当前承担税源管理工作的税收管理员执法权力相对集中，日常管理相对偏松，监管易出现“空档”，埋下了较大的执法风险和廉政风险隐患。另一方面，由于纳税人数量剧增，纳税服务过程中引发征纳双方的矛盾在基层表现越来越突出，纳税服务管理质量一旦下降,极容易引发税收风险。从税收执法角度看，造成风险最突出的原因是执行程序不规范，如纳税评估稽查化和税务稽查评估化的倾向比较严重，个体定额执行不规范等。从征纳权责看，征纳双方权责的定位不清晰，还责于纳税人、还权于纳税人落实不到位，执法人“被考核”、纳税人“被服务”的现象还比较明显，客观上也造成了一定的执法风险。

三、对策建议：防范税收执法与廉政风险的借鉴及探索

加强对税务部门的风险管理，应践行一个理念，即风险预警及管控理念；贯穿两条主线，即全面从严治税和全面依法治税；坚持三个导向，即问题导向、改革导向和需求导向；着眼四个转变，即由事后查处向事前防范转变、由固定管户向分类管事转变、由孤军奋战向税收共治转变、由指导基层向服务基层转变；完善五项机制，即全员化的教育激励机制、闭环化的岗责运行机制、现代化的效能征管机制、精准化的风险内控机制和常态化的内外监督机制，力争通过完善税收风险防控机制，消除风险存量，遏制风险增量，更好的推进税收执法风险和廉政风险管理。党的十八大以来，税务部门的风险管理以内控税收执法和违纪违规风险为抓手，打造两个责任闭环链，构建全面从严治党新格局，在税收执法和廉政风险有效防控方面推出了一系列具有创新性、创先性务实之举，风险的存量不断减少，增量得到有效遏制，税收风险防控取得了长足进展，收到了明显成效。

在税收执法风险防范方面，全国各地税务机关深入持续开展税收宣传月、法制宣传日、法治单位创建等活动，推出了税务行政处罚自由裁量权基准，推行了税务行政执法案例指导、公职律师和法律顾问、说理式执法等措施，开展了行政执法公示、执法全过程记录、重大执法决定法制审核“三项制度”试点，推进了稽查“双随机一公开”机制。在廉政风险防范方面，着眼于构建全面从严治党新格局，推动了大党建实体化运行，构建了巡视巡察、督查内审、纪检监察、税务稽查“四位一体”立体监督网。在履行“两个责任”方面，建立并推行了党风廉政建设主体责任和监督责任清单和问责办法，打造了派驻监督、跨区联合履职、提级纪律审查、税检和税纪协作等一系列务实创新之举，提升了内部管理质效，促进了税收执法权和行政管理权合法合规运行。在税源风险防范方面，把正风肃纪工作与税收执法监督有机结合，着眼于税收管理易发多发的问题建章立制，构建了税源风险防控管理机制。新形势下税务部门的风险管理仍需要强化“预警防控永远在路上”的思维，保持“久久为功、持续改进”的韧劲，以严明的法纪保障税务部门管理风险得到切实有效的防控。

（一）以问题为导向，提升制度保障力

针对当前税务部门风险管理中制度缺失、执行粗放、难以落实等方面的问题，应通过对现行税务部门风险管理相关制度办法进行清理、补充、修订及完善等措施，狠抓制度落实。第一，健全执法责任制度、税收执法决策制度和税收政策制定制度，做实法律顾问制度，研究制定税收执法证据审查制度，建立第三方维权机制和税收执法矛盾纠纷协调化解制度、税收执法救济制度、执法纠偏免责制度等税收风险管理的配套制度。第二，围绕明责、督责、问责三个关键环节，打造传导式、闭环式的税收风险管理责任体系。把督责工作贯穿税收执法的全过程，以进一步明晰征纳双方权责为前提，切实解决好征纳双方权责缺位与错位问题，使考核指标与执法权责实现精准匹配并无缝对接。第三，严格落实税务部门风险管理制度，包括税收执法人员进户报批制度、风险提醒制度、痕迹管理制度、明察暗访制度和评估案卷移送稽查制度等。运用先进的实时监控技术，对纳税人投诉和现场执法实施电子化记录、痕迹化管理；运用信息存储保障技术，提高税收执法取证管理水平；运用电子查账软件，构建信息共享平台，解决执法中征纳信息不对称等问题，有效防控执法风险。

（二）以改革为动力，构建税收管理善治共治新格局

以内转税收征管方式、外优税收执法环境为目标，凝聚和调动内外两个方面的力量，共同把改革导向落实到税收执法和廉政风险防控之中。第一，围绕税收抓法治，坚持以税收法治为导向，切实加强对税款征收、入库、退库、减免等重点环节的税收收入纪律督查以及与税源变化、经济指标挂钩的收入目标动态管理，变任务导向为法治导向，变结果导向为质量导向。第二，聚焦税事抓共治，积极推动建立税务机关与地方党政部门的定期会商机制、沟通协调机制和日常联系机制，畅通沟通渠道，及时帮助基层解决税收执法方面的地方性问题，打造综合治税平台，加快与地方工商、财政、住建、发改等部门涉税信息的交换与共享。第三，突出征管抓善治，通过转变征管方式，实现由事前审核向事中事后监管转变，即固定管户向分类分级管理转变、无差别管理向风险管理转变、经验管理向大数据管理转变。第四，规范程序强征管，通过加大力度规范税收征管基本程序，完善税收征管配套制度，做实做优纳税服务，实施税源分类分级管理，将税收风险管理向纵深推进。

（三）以“内控”为抓手，强化“两权”监督制约

加强对“两权”（税收执法权和行政管理权）的监督制约，扎实推进内控机制建设，对税务部门现有管理制度和业务内容进行全面梳理、诊断，实时掌握单位内控机制建立与实施情况。第一，建立税收执法和廉政风险特征库，对所有风险进行高风险、中风险和低风险的等级排序，分门别类精准描述风险，一险多策有效防范风险。第二，建立税收执法和廉政风险一体化、常态化分析机制，由各地“一把手”定期组织涉及税收执法和廉政风险职能部门负责人，对税收执法和廉政风险开展险情分析和评估，研究应对风险的具体措施和办法。第三，按照“制度+科技”的思路，积极推进内控信息化，逐步完善、丰富内控节点和指标，织细织密内控信息网，实现对每一项税收管理行为全流程动态监控，实现对税收“两权”监督的全覆盖。第四，紧盯税务人员失职渎职、违纪违规、违反中央八项规定精神等重点风险领域，建议成立由监督执纪部门和业务职能部门骨干人才组成的专业化风险管理团队，“点对点”研究防范风险的策略和措施。

（四）以“执纪”强震慑，坚持监督从严从紧

习近平总书记在十九届中央纪委二次全会上指出，“自我监督是世界性难题，是国家治理的哥德巴赫猜想”。①新华社：《习近平总书记在十九届中央纪委二次全会上的重要讲话》，新华网，2018年1月11日。要立足于监督执纪对风险防范介入不深、威慑不够等现实问题，通过加大监督执纪问责力度，严格防范税收执法和廉政风险。第一，打造问题线索监管平台，按照“适用、管用、好用、共用”的要求，科学编制税收执法和廉政风险防控指标，进一步完善系统功能，尽快打造税务部门风险预警监控平台，运用平台对税收执法和廉政风险进行实时扫描、定向追踪、精准防控。第二，提升纪检监察部门的站位，推行纪检监察部门对税收管理和执法部门负责人廉政约谈制度、执纪抽查制度和常态问责制度，尝试建立由税政、征管、纳服等多部门参加的涉廉税收管理与执法信息规范移交机制和问题线索不移交责任追究机制，对有关涉税信息数据及时移交纪检监察部门分析评估，深化监督执纪工作。第三，发挥典型案例规范、指导、评价、引领作用，创新创优监督执纪方法，推行监督执纪案例指导制度，着力解决监督执纪方面“同案同办”等问题。进一步完善跨区域联合执纪和各市州税务部门交叉监督执纪，推行线索管理、执纪审查、案件审理和综合执行四岗分离制度，强化内部制约，促进公正执纪。