IASB财务报告概念框架的新发展与展望

左锐 朱晓亮

财务报告概念框架是“财务会计与报告的概念框架”(Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting)的缩写，通常称之为CF。随着经济全球化和新信息技术在财务领域的运用，1989年发布的概念框架逐渐不能适应财务理论和实务发展的需要，很难继续向信息用户提供有用资源信息来支持他们的决策。基于上述原因，IASB与FASB于2004年决定联合修订CF。

当2008年金融危机爆发时，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则委员会）的联合概念框架工作暂时中止，其重心转移到具体准则的制定上。之后，IASB开始独立修订CF，并发布DP（CF讨论草案)及ED（CF征求意见稿 )。新CF于2018年3月完成修订，新CF具有里程碑意义。本文对近年来的CF建设成果进行总结，对比新旧CF的主要变化，从出现的新变化中把握框架可能对准则制定产生的影响，以便提高会计信息质量，从而为管理者深层次把握经济新常态提供理论依据与制度支撑。

一、CF的修订动机和过程

1.修订动机

从CF（1989）颁布到现在近30年的时间，各主体的业务和经营环境发生了巨大变化，如互联网、大数据的进步、商业模式的变革以及全球经济一体化等。与此同时，利益相关者更多地参与到公司治理当中，并且要求制定通用国际会计准则以指导经济活动。但是由于各种原因，IASB没能提出一个较为完善的CF，旧CF存在一些与现实不相符合的情况。例如由于信息不对称等因素的存在，稳健性原则可能会与真实性、可比性原则发生冲突（任永平、巩满霞，2017），这就要求CF需要适应环境进行调整。另外，金融危机之后，股东和债权人越来越关注财务信息的质量问题，如何提高财务信息的质量成为管理者急需解决问题。他们认为，财务信息质量的参差不全会加大风险管理的难度，进而诱发金融危机。CF旨在提高财务信息的质量，根据经济形势的变化制定新的CF是不可避免的。

2.修订过程

2004年IASB联合FASB启动CF修订计划。2010年9月28日，IASB与FASB联合发布了CF工作第一阶段成果—通用财务报告的目标和有用财务信息的质量特征，分别编为第一章和第三章。根据该计划，IASB 与FASB 将逐步完成其余的CF，即：报告的主体、有用的财务信息的质量特征、财务报表的要素、确认与计量、报告和披露，其中将报告主体编为第二章。然后开展下一步工作逐渐替代现有的CF。之后CF项目曾短暂停止。

2012年，委员会决定重启项目，计划在2015 年底完成项目的修订。但是，由于双方没能在相关问题方面达成一致意见，IASB决定单独推进CF项目。经过多次研究和讨论，IASB于2013 年7 月发布了一份文件，即《财务报告概念框架的复审与评论》（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）。2015年5月，IASB发布ED（CF征求意见稿 )。2018年3月29日，IASB发布修订版CF，与旧框架相比其内容发生重大变化，具有里程碑意义。表1是CF修订的主要过程。

二、2018版CF的最新变化

（一）总体框架的变化

葛家澍（2006）将CF分为三个层次，他认为第一层次财务报告目标和信息质量特征为实务指引方向，同时稳定了财务信息的质量；第二层次报表要素每一份财务报表的组成部分；第三层次确认计量、列报和披露是一种处理财务信息的方法。CF总体框架图如图1所示。

2010年CF联合项目的第一阶段完成。第一章通用目的财务报告目标和第三章有用财务信息的质量特征，其联合项目的具体内容与“目标和质量特征”有关。CF(2013)包括介绍、财务报表要素、支持资产和负债的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、合并利润表的列报以及其他问题。CF(2013)突出体现了关于“终止确认”、“列报和披露”、“综合收益列报”等金融危机后人们普遍关注的问题（汪祥耀、唐滢滢，2013）。

CF（2018）则全面包含了财务报告的一系列基本概念。它将财务报表和报告主体、资本和资本保值添加到CF的总体框架中。第三章财务报表和财务报告的主要部分解释了财务报告的目标和范围。因为财务报告主体与财务报表要素共同构成了财务报告的基础，报表要素确定了报告的形式，报告主体明确了财务报告的目标和范围，所以将财务报告主体与报表要素同归于第二层次。资本保全有利于保护利益相关者的利益，第四层次资本保全明确了企业利润的确认前提。新版CF框架图如图2所示。

（二）具体内容的变化

1.新增部分

（1）新增财务报告主体

2018年3月IASB发布的新版CF将报告主体及其范围的界定单独列为一章。报告主体正式列入CF之中，这是概念框架根据财务理论和实务界不断出现的新情况而做出的顺应潮流之举，对世界各国结合自身特点构建具备本土特征的CF具有重要的指导意义。表1是报告主体概念变化过程。

报告主体概念的形成过程是一个动态发展的过程，由于客观的市场环境在不断地发生变化，报告主体的内涵和外延同样也会发生变化。葛家澍（2011）认为所有的报告主体都是经济活动的领域，但现在它的界限和范围都是由潜在的投资方、借款方和其他债权人所需要的信息决定的。CF(2018)指出如果主体不是法律主体，则在确定报告主体的界限方面存在一定的困难。在这种情况下，边界需要考虑主体财务报表用户的经济信息需求。这些用户需要相关且真实反映其意图的信息。这一表述从侧面反映了此次CF框架关于报告主体的界定更加侧重经济层面。

（2）列报和披露

CF（2018）在第七章列报和披露中包含了列报和披露的概念，以及将收益和费用纳入损益和其他综合收益表的指引。“列报”（presentation）是指在主要主体财务报表中披露财务信息。“披露”（disclosure）的含义比列报的含义更为广泛，它是指向财务报表使用者提供有用财务信息的过程。本章的目的是加强财务报表信息沟通的有效性，促进财务信息质量的提升。CF（2018）对报告和披露的介绍有助于报表用户对何时在财务报表中列示相关项目以及何时在财务报表附注中披露这些项目等问题加深理解。从根本上来说，它的目标仍然是为了提高财务信息的质量，并提高投资者、贷款方和其他债权人财务信息的有用性和决策的科学性。

表1 报告主体概念变化过程

图1 CF总体框架图

图2 CF（2018）框架图

（3）选择计量属性时应该考虑的因素

与旧版CF相比，CF(2018)阐述了计量基础提供的信息，并解释了在选择历史成本计量或者现行价值计量时应当考虑的因素。因为组织选择计量属性的目的是为财务报表用户提供有用的信息，所以CF（2018）更多地从相关性和忠实陈报两个方面确定了选择计量基础应该考虑的因素。此外，成本限制也很可能影响不同的资产、负债、收益和费用选择不同的计量基础。

（4）终止确认

CF（2009）指出，如果企业收取金融资产现金流量的合同权利到期或者因事项终止；或者企业转让了金融资产并且没有继续参与；或者企业转让金融资产并且持续参与，但受让方具有为自身利益转移该金融资产的实际能力，企业应终止该金融资产的确认。CF（2018）增加了资产、负债终止表内确认的指南。CF（2018）所采用的终止确认的方法与此前有所不同，它更加侧重于从资产和负债两方面对一项交易或者事项进行终止确认。增加终止确认指南有利于如实反映交易活动终止时剩余的资产和负债，以及该交易导致的相关主体的资产、负债的变动情况（IASB，2018）。

2.更正和修订部分

（1）重新定义财务报表要素

会计要素的重新定义是C F（2018）的一大主要变化。变化主要集中在资产、负债的定义上。新定义具有以下特征：负债定义保留了“现时”的限定，它的关键在于报告日时是否存在一项义务；资产定义增加了“现时”的限定；资产和负债定义保留“由过去事项而形成（或由过去的事件引起导）”的定义，它表明，对过去交易或事项进行会计处理将导致对实体控制的资源或者实体承担的义务。表2是财务报告五个要素的变化对比。

表2 会计要素变化对比

CF（2018）中资产和负债要素的定义发生了重大变化，突出强调了要素定义时的资产负债观，并根据资产和负债的定义来间接确定收入和费用。值得注意的是，虽然收入和费用定义基于资产和负债的变化，但收入、费用信息的重要性与资产、负债处于同等地位。

3.澄清部分

CF（2018）第二章提供了有用财务信息的质量特征，其中主要澄清了信息评价的谨慎性、计量中的不确定性以及实质重于形式的影响。

IASB审慎性要求与传统的谨慎性不同（任永平、巩满霞，2017）。CF(2010)曾经将谨慎性从信息质量特征中排除，委员会认为，谨慎性的存在影响中立性原则的发挥。谨慎性原则的取消引起了各国委员会的广泛讨论。CF（2015）在信息质量特征方面增加了审慎性原则，但此时的IASB审慎性已和原有的传统谨慎性不一致。CF（2018）认为审慎性原则为实现中立发挥重要作用（邓永勤等，2016；于李胜等，2018）。传统谨慎性意味着当存在不确定情况时，管理者在做出判断时需要尽职调查保持谨慎，不要高估资产和收入，低估负债和费用。国际会计准则理事会的审慎意味着，当存在不确定性时，管理者需要审慎做出判断，并且应客观地、中立地对待资产与负债。由此可见IASB审慎性更加体现中立性原则。IASB审慎性原则将如何影响会计信息质量仍有待观察。

IASB认为，计量的不确定性并不直接影响信息的有用性。通用目的的CF无法指定特定的计量单位。在对计量单元的界定计量基础的选择方面，组织在具体准则制定时，根据为财务信息使用者所提供的财务信息的质量要求，秉承如实反映和相关性原则，以此来确定计量单元和计量基础。

关于实质重于形式的原则，IASB认为实质重于形式原则是会计核算一项基本原则。企业会计制度明确规定企业在进行会计核算时应遵循这一原则，这将有助于提高企业会计信息质量。“实质重于形式”原则强调，当交易或事项的经济实质与其外部表现不一致时，会计人员应当有更好的专业判断能力，以便在会计核算时更加注重经济实质，保证会计信息的可靠性。

三、评述

IASB基于目标、基础、运行三方面对CF进行了全面的修订。通过仔细分析各位学者的观点，发现不同的评论者对于框架有不同的看法。陆建桥（2016）重点关注会计要素的识别。他认为会计要素的确认应该有一定的标准，否则会存在如何考虑不确定、应该考虑到什么程度等问题。戴明德（2016）主要关注CF中决策有用观在财务报告中的作用，他认为无法从权责发生制的角度解释公允价值，决策有用观拓展了财务报告的预期功能，决策有用性不容否认，同时决策有用性也不容高估。从微观和宏观两方面来讲，CF(2018)成果丰硕，但也存在一定风险和隐患。

1.修订概念框架的思路发生重大变化

在IASB重新启动CF修订项目之后，IASB一改以往谨慎的风格，由框架“逐项推进”改为各部分的“整体推进”。以往旧框架在会计要素定义方面更加体现的是经济利益流入或者流出，而新框架在修订思路上更为重视权利和义务的平衡。这种变化从会计要素的定义变化当中可以体现出来。最后，受金融危机的影响，CF重构越来越向实际操作层面靠拢，逐渐具体化，这种趋势一方面可以更好地指导各国具体准则的修订，提高全球范围内会计信息质量的接受程度；另外，这种具体化同样会影响框架整体的前瞻性，面对日益复杂的经济社会环境，各国准则制定者须根据本国实际情况，选择建立具有本土特性的概念框架，以更好地表达经济实质，提高对外开放水平。

2.新概念框架更加完整，具有一定的前瞻性

新版概念框架更新了原来框架中过时的部分，包括新增财务报告主体概念，重新定义财务报表要素，引入计量单元，增加了终止确认指南，即确定了基于控制权的终止确认的新方法。总的来说，新财务报告概念框架原则的主要变化将对各要素在财务报表内进行确认和终止确认的方式和时点产生影响。其中，有些章节（例如，计量及列报与披露）仅重点列举了理事会在制定准则时可采用的选项，而其他章节（例如，资产及负债）就理事会如何作出相关选择提供了更多指引。财务报告内某些具有争议的领域（例如，负债与权益的区分）已从修订后的CF内移除并将通过单独的项目解决，这些改变适应了外部经济形势的变化，对准则的制定和实务操作具有指导意义。

3.CF中存在一些值得商榷的问题

首先，CF（2018）提出一般财务报告的目标是为管理者的决策提供有用的信息，这充分反映了决策有用的观点。决策有用观和受托责任观在旧版CF中都有反映。换而言之，反映受托责任情况，同样是为决策者提供决策相关的信息。因此，在某些情况下，“受托责任观”的概念包含在“决策有用观”概念之中。仅以“决策有用观”为目标的CF会在今后的理论与实务中产生何种影响，还需进一步观察和总结。

其次，理论界和实务界当下仍然缺乏通用的财务报告质量的评价工具。CF（2018）指出财务信息质量特征包括基本特征和改进性质量特征。基本特征包括相关性和忠实反映，经过改进后的质量特征包含可比性、可验证性、及时性和可理解性。然而，建立通用的财务报告质量评估工具仍存在一定的难度。怎样选取评价指标，如何确定不同的质量特征优先顺序以及在各质量特征出现冲突时如何取舍等都是目前急需解决的问题。

最后，CF（2018）中“忠实反映”代替了“可靠性”（reliability），这种变化的原因是什么？“实质重于形式”原则与“中立性”特征是否存在内在联系？CF（2018）中关于信息质量特征中，为何取消“谨慎性”要求？这些问题在体现了财务理论与实务的阶段性特征，值得我们进一步思考。同时，这一系列问题也为今后的研究提供了广泛的空间。

四、结论与启示

综上所述，与之前CF相比，CF（2018）内容上更为全面。有助于确保准则在概念上保持内在的一致，同时也确保同样的交易以同样的方式进行处理，为投资者和债权人提供有价值的信息。CF（2018）涵盖了从财务报告的目标到列报与披露等准则制定的各个方面，但是涉及的大多数概念并不陌生。修订后的CF中很多概念是理事会在近几年框架修订稿中已经公布和经过实践证明了的观点。新框架汇集和整理了IASB在近期准则中采纳的观点，例如《收入准则》中，企业与客户签订的销售合同成为收入确认的重要依据，而旧准则的收入确认基础更多集中在与收入相关的一系列活动（例如货物的交割，服务的完成等）。这些新的确认思路因企业而异，对企业管理者、财务人员、监管机构无疑都会是一种挑战。根据CF（2018）的出台过程以及出现新变化，有如下几点启示：

第一，CF（2018）为各国理事会制定新的准则奠定了基础，为制定适合本国实际情况的会计准则提供了基本依据。对于我国来讲，企业会计准则基本发挥了CF的作用。我国应依据国内外经济形势所出现的新情况，基于新概念框架，参考国际财务报告准则的变化，及时对我国的《企业会计准则》进行调整。鉴于新框架已经发布，我国应尽快启动《企业会计基本准则》的修订工作，对我国企业会计中的会计要素定义、确认计量等方面进行补充修订，以解决相关的欠缺和不足，使其更为有效地指导我国会计理论与实践，进一步提高会计信息质量和决策的科学性。

第二，顺应时代潮流，促进国际趋同。会计准则国际趋同是不可逆转的。随着国际合作与沟通的进一步加深，“一带一路”等合作机制已在全球范围内推出，CF（2018）的引入成为必然。对于具体国家来说，CF（2018）具有重大的指导意义。在本国框架建设不健全时可参考新框架来选择会计政策，保证会计政策选择的一致性和国际标准与国家现实的有机结合。

第三，CF（2018）没有明确反映出新兴技术对会计信息理论与实务的影响。随着全球经济一体化的加速和大数据、区块链等新兴科技的快速发展，会计实务和理论界将会面临更多新的问题。IASB在接下来的工作过程中，应当以提高财务信息质量为出发点，充分考虑技术变革带给财务理论与实务的利弊，制定更具有适应性的CF。我国开展CF修订工作时，应借鉴IASB与FASB的实践经验，考虑新技术带来的利与弊，在保证财务信息的质量的同时，平衡各利益相关方的诉求。

与此同时，自IASB改组之后，美国取得IASB的主导地位。CF(2018)更多地反映了美国这样发达国家的情况，这些年全球其他国家也制定并实施了符合国情的CF，取得不少成绩。但是，发展中国家的发言权始终不足。笔者建议，在后续框架趋同的过程当中，能够更多地考虑大多数国家特别是发展中国家的特点，吸收已有的成果，制定出真正能适应全球不同类型组织的CF。