关于某企业搬迁停工损失补偿评估基数专项审计若干问题的思考

韦新安

某制造业上市公司（以下简称Z公司）总部地处某市三环以内。按照当地市政府的城市建设规划要求，所有工业企业一律迁出三环以内，因此，Z公司需要限期搬迁并按照有关规定取得市财政的搬迁停工损失补偿。为了确定此搬迁停工损失补偿评估基数（搬迁前三年月平均净利润），Z公司委托某会计师事务所（以下简称A所）进行专项审计。A所在从接受审计委托到出具审计报告的过程中，与Z公司及其委托的搬迁补偿评估机构（以下简称Y公司）就相关问题进行了争论和探讨。现将情况介绍如下：

一、Z公司的基本情况及审计涉及数据的复杂性

Z公司作为上市公司（民营资本占大股），主要从事传统产品和新产品两大类产品的生产，设有两大厂区，生产经营正常，经济效益良好。其中，传统产品的生产和经营集中在三环以内的厂区，即总部所在的厂区（以下简称N厂区），占地1000余亩；新产品的生产集中在三环以外的厂区（以下简称W厂区）。由于新产品品类较多，分别由专门对应成立的多个分公司负责，分公司人员主要从事生产及生产管理，原材料采购和产品销售以及人力资源管理和财务等工作均由总部负责。Z公司的会计报表数据不仅包括N厂区，也包括W厂区，不仅包括传统产品，也包括新产品。

问题是，要搬迁并补偿的仅仅是N厂区，而N厂区及其生产的传统产品并没有单独的会计报表，W厂区各分公司及其生产的新产品也没有单独的会计报表，它们的财务数据均包括在Z公司统一的会计报表内。

很显然，要确定搬迁补偿的评估基数，就要对Z公司现有的搬迁前三年的会计报表——利润表（已经过上市公司年报审计）进行调整，编制出新的、特定的利润表（以下简称特定利润表）。而调整的因素，不仅包括W厂区各分公司及其生产的新产品，还包括利润表中公允价值变动损益、投资收益、其他收益、营业外收入、营业外支出等非生产经营项目。

二、Z公司会计报表——利润表调整方案应由谁负责编制

Z公司会计报表既然要调整，那么，应由谁负责调整呢？对此问题，在签订《审计业务约定书》阶段，A所与Z公司和Y公司出现了争论。Z公司和Y公司认为，会计报表——利润表的调整应由A所负责，并确定“调整方案”。A所坚决不予认同。

A所认为，按照审计准则的分类，首先这是一项“对按照特殊目的编制基础编制的财务报表进行审计”的项目，而此会计报表——利润表的“调整方案”实际上就是审计准则中所讲的“特殊目的编制基础”。

按照中国注册会计师审计准则第1601号《对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》第9条的规定，此“特殊目的编制基础”（即对现有财务报表——利润表的调整方案）应由Z公司管理层按照相关规定合理编制，然后与当地市政府相关部门充分沟通、达成共识，并形成书面文字，以此作为A所的审计基础。因为，特定利润表的编制目的是取得市政府的搬迁补偿，特定利润表的预期使用者主要是市政府和Y公司，与市政府和Y公司的充分沟通就是审计准则第1601号第9条中所讲的“管理层为确定财务报表编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施”之一。

另外，A所认为，假如由A所来编制“特殊目的编制基础”，然后再对依据这一编制基础编制的特定利润表进行审计，则相当于自己审自己。同时，依据中国注册会计师审计准则第1101号《注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，应当在审计中分清企业管理层的责任与注册会计师的责任这一重要原则，这是注册会计师执行审计工作的基本前提。

依据上述理念，为了防范风险，A所在《审计业务约定书》中说明管理层对财务报表的责任时，专门注明“甲方及甲方管理层对此协议中特定利润表的编制基础以及审计对象中涉及的计算、分类、剔除和分摊事项等调整事项及结果负责”这些文字。经耐心而充分的沟通，业务约定书得到了Z公司的盖章认可。

三、“特殊目的编制基础”的妥善处理

经反复沟通，Z公司虽然同意了A所的主张，但据了解，由于财务报表调整涉及的因素很多，情况也很复杂，预计需要补偿的金额巨大，Z公司管理层不愿出具任何形式的书面文件或说明，其在与市政府有关部门沟通时，虽然依据有关规定各方达成了口头共识，但出于身份的敏感性和规避责任的考虑没有形成任何可以作为“特殊目的编制基础”的书面文字。那么，在应取得而未取得作为特定利润表编制基础的“特殊目的编制基础”的情况下，等于审计没有依据，怎么办呢，是知难而退还是灵活处理？A所项目负责人依据执业经验在与Z公司财务负责人认真沟通的基础上，采取变通的方法——根据掌握的情况和Z公司财务部门提供的多份说明代Z公司拟出“特定利润表编制说明”，经Z公司财务负责人认可后，请Z公司盖章确认，从而解决了这一棘手问题。“特定利润表编制说明”的框架如下：

Z公司本部（N厂区）20××-20××年特定利润表编制说明

1.特定利润表的编制目的和用途

本表的编制是在与××市政府有关部门等相关方充分沟通并达成共识的基础上进行的，编制目的和用途是为Z公司本部（N厂区）搬迁事宜中确定Z公司本部20××-20××年三年月平均净利润服务。

2.特定利润表的编制方法

为了满足编制目的和用途的需要，在Z公司公开披露的公司本部20××、20××、20××三年利润表的基础上，剔除××家分公司的影响因素，同时剔除公允价值变动损益、投资收益、其他收益、营业外收入、营业外支出等非生产经营项目之后编制的，直接反映报表各项目三年月平均金额的利润表，简称特定利润表。

其中：… …

3.以上内容构成了特定利润表的编制基础。

××××股份有限公司

××年××月××日

四、关于审计报告意见

由于评估机构Y公司是专项审计报告的预期使用者之一，出于自身利益的考虑，Y公司联合Z公司要求按照年度财务报表审计意见的表述方式发表审计意见，并要求确认“三年月平均净利润××××万元”金额准确无误。A所认为不妥。因为审计目的不是年度财务报表审计，而是专项审计。最后，A所经斟酌和妥协后出具的审计意见是：

“经审计，我们认为，贵公司的特定利润表已经按照特定的编制基础编制，按照特定编制基础编制的特定利润表20××-20××年三年月平均净利润为××××万元，编制过程在所有重大方面未发现异常。”

经多次激烈争论，并请有关专家参与讨论，最后Y公司和Z公司认可了A所出具的审计意见，市政府有关部门也未提出异议。

五、总结

1.很多审计项目的财务报表编制基础、编制方法、审计目的、审计思路、审计方法、审计意见的表述等并非都是现成的，并非都象年度财务报表审计那样简单清晰，注册会计师要根据审计项目的具体情况做出职业判断，合理规避审计风险，审慎处理。

2.在审计的很多方面，由于委托方以及其他相关方并非审计专业人士，往往会对审计误解甚至存在一些不合理要求，在这种情况下，注册会计师应多加解释和引导，顺势而为，对一些关键问题，比如审计基础的处理、业务约定书的处理、审计意见的处理等，既要有原则性，也要有灵活性，否则很容易导致放弃接受委托或者接受委托后项目无法继续进行。