德国财政制度对我国财税体制改革的启示

●刘意明

一、引言

财政制度是国家以法律、政令等形式建立的关于政府收支活动的规定和行为规范。作为一个国家经济制度的重要组成部分，财政制度对于保证财政活动的秩序，避免收支失衡和防止部门及人员徇私舞弊具有十分关键的意义。二战结束以后，受凯恩斯主义的影响，西方各国政府都积极参与到经济活动中来，以现代市场经济体制为基础的公共财政制度应运而生。从战后几十年的发展经验来看，这种以提供公共品和公共服务为核心、以公共选择和民主监督为运行机制、以分权负责和分层管理为组织模式的公共财政制度，对于西方资本主义国家政府与市场关系的界定，对于经济的恢复发展和社会的稳定与进步都产生了极大的积极作用，并已成为现代财政制度的代表模式。

德国是西方国家公共财政制度建立过程中比较具有典型性的国家之一，在魏玛共和国时期，德国就曾进行过相关的探索和尝试。二战结束以后，联邦德国在现代公共财政理论的指导下，积极推动财政制度改革，逐步建立了合作型联邦制的财政体制、复式预算和中期预算制度、公共契约模式的社会保障支出制度以及直接税与间接税并立的双主体税收制度等公共财政的具体制度模式，这些制度对于德国战后的恢复发展起到了关键性的作用，对于东西德统一后两种社会形态的融合也具有重要意义。

新中国成立以后，我国在建立适应社会主义国家发展要求的财政制度方面进行了艰辛的探索，在基础设施建设和教育、医疗等民生性公共服务方面取得了不小的成绩。然而在改革开放之前，由于经济建设的总体思路受苏联模式的影响，我国的财政制度建设主要还是服务于高度集中的计划经济体制，体制僵化和效率低下的问题长期存在。改革开放以来，财税制度改革成为体制改革的突破口和先行军，特别是在建设社会主义市场经济体制的改革中，我国积极借鉴德国、日本等具有代表性的国家的公共财政制度，实施了我国财政史上具有里程碑意义的分税制改革。总的来说，1994年分税制财政体制的建立以及之后的调整和补充，为建立现代财政制度奠定了良好的基础，对于完善社会主义市场经济体制、充分调动中央和地方两个积极性、促进经济社会的发展进步、扩展对外开放的领域和范围、提高人民群众的生活水平、维护社会的和谐稳定都发挥了重要作用。但近些年来，随着经济社会形势的发展变化，我国财政预算管理制度不规范、不透明，税收制度不健全、不完善，中央和地方事权与支出责任划分不清晰、不合理，财力与事权不匹配等财税制度中的问题日益明显，已经成为制约全面深化改革的关键性因素。随着学术界对西方财政理论研究的深入，人们渐渐意识到，近些年分权财政体制在实践中产生种种问题，其中一个重要原因就是我国在分税制改革设计之初，缺乏对现代财政制度特别是分税制财政体制在理论上的认识和学习。党的十八届三中全会的《决定》中明确提出深化财税体制改革，建立现代财政制度的要求，而进一步深化财税体制改革，最为关键的任务就是要在立足中国经济社会实际情况的基础上，深入学习西方的现代财政理论与制度模式，充分借鉴其中的合理因素，来弥补因理论认识不足而导致的财政制度设计上的漏洞。

从历史的轨迹来看，中国和德国虽然在社会形态上存在根本不同，但在发展过程中，都曾发生过社会的重大变革，都曾面临很多共性的社会矛盾和问题，特别是在公共财政领域。古语说：“他山之石，可以攻玉。”学习和借鉴德国在公共财政制度建设过程中的成功经验，对我国深化财税体制改革意义深远。本文将在对德国财政制度进行系统梳理的基础上，总结值得学习和借鉴的积极因素和经验。

后文的结构安排如下：第二部分梳理德国合作型联邦制的基本框架和内容；第三部分对德国财政制度中具有代表性的社会保障支出制度、双主体税收制度和转移支付制度进行深入的学习和分析；最后总结德国财政制度对我国深化财税体制改革的启示。

二、德国的合作型联邦制财政体制概述

（一）联邦制财政体制的特点与基本理论

联邦制（federalism）原本是一种复合制的国家结构模式，通过宪法明确规定联邦政府和地方政府的责任和权限，在确保国家统一性的前提下，极大程度地调动了地方政府的自主性。财政联邦制是联邦制在财政体制上的具体表现，它的基本特点是联邦政府和地方政府分权自治，互不隶属，各级政府的支持范围与公共服务职能以及收入范围和税收种类都由宪法和法律进行明确划分。从世界各国财政制度的实践来看，美国是这种财政联邦制的典型代表，德国、加拿大和澳大利亚等联邦制国家的财政体制也都属于这种模式。

财政联邦制在西方国家的广泛实践，是以二战后西方经济理论和财政理论的发展为基础的。其中，财政联邦制的直接理论依据主要是蒂布特的用脚投票理论和布坎南的俱乐部理论。

1956年，美国经济学者蒂布特在其重要学术论文《地方支出的纯理论》中提出①，在经济社会满足一些必要假定的基础上，居民的自由流动可以实现每个居民的公共服务偏好得到满足且每个社区拥有最优人口规模的均衡结果。蒂布特在文中指出，中央政府和地方政府在公共品供给上最根本的区别在于，地方政府必须充分考虑和满足本地区居民的偏好，这也就说明了财政分权的根本目的在于使联邦政府和地方政府可以各负其责，避免单一制财政体制可能带来的公共品供给的满意度差和效率低下问题。尽管蒂布特模型在之后的研究中受到了一定程度的质疑，但作为最早论述财政分权合理性和必要性的理论，它为财政联邦制的实践奠定了重要基础。

1965年，美国经济学家、公共选择学派的代表人物布坎南对蒂布特提到的社区最优人口规模进行了深入分析。他通过刻画“俱乐部物品”的人均成本曲线和人均收益曲线，提出了决定地方公共品供给最优规模的俱乐部模型②，从而在理论上对财政联邦制作出了进一步的论证。

除上述两个理论之外，美国经济学家奥茨在1972年出版的著作《财政联邦主义》和美国著名财政学家马斯格雷夫在1973年出版的著作《财政理论与实践》中，也从公共品供给成本和财政职能等角度对财政分权体制加以论证，并对各级政府之间的税收划分原则和税种安排模式作出了明确表述。

（二）合作型财政联邦制的发展历程

德国的财政联邦制建设是一个时间较长的历史过程。1890年俾斯麦请辞退隐后，年轻的威廉二世无所顾忌地加强集权，最终导致了第一次世界大战的爆发和德国战败。一战结束后，德国在小城魏玛召开议会，通过《宪法》，实行民主共和制和总统制。为了恢复战后经济和解决财政困难，魏玛共和国③第一任财长马蒂亚斯·埃尔茨伯格开展财税体制改革，将大部分直接税和间接税都划归联邦并实行联邦与州的税收分享。这一财政体制的改革成为德国合作型财政联邦制在实践上的初步探索。

二战结束后，在美国占领军当局的主持下，德国重建联邦制国家。而在财政体制方面，尽管1949年《基本法》规定，税收在联邦与州之间划分，州向乡镇转移一部分营业税和消费税作为地方乡镇收入，但在联邦议会和各州政府的意识中，所谓财政联邦制就是魏玛共和国时期的那种安排。1955年，随着德国经济的恢复和发展，联邦政府与州政府的收入增长出现较大不平衡，联邦债务激增。为了调整联邦与州的财政失衡，德国国会通过修订法案，将原属于州政府的个人和公司所得税改为共享税，由联邦分享其收入的1/3。同时建立州政府之间财政的均衡机制。这标志着德国在建立合作型财政联邦制上迈出实质性的一步。1956年，德国国会又决定，将原属于州政府的营业税和房地产税划归乡镇的固定税收。至此，德国的三级财政体制正式形成。

（三）三级政府的事权与支出责任

德国实行联邦、州、专区、县、乡镇五级行政管理体制，但其《基本法》只划分联邦、州、乡镇市（不属于县的市）三级的财政体制，另外还有从欧共体直到后来欧盟的专项支出。根据《基本法》的规定，联邦政府的职能或事权主要是国防、外交等全国性事务，区域开发等跨州事务以及高等教育等与州共同负责的事务；州政府的主要职能是保证全州范围内公共教育服务、治安秩序、法律执行的统一性和公平性等，另外还承担区域性或跨地方，或者地方提供不具有规模效应和技术水平不足、经济实力不足的事务，如环境保护、综合性医院等；乡镇职能则根据各州法律的规定具体有所不同，但主要包括地方基本服务职能或自身职能 （包括法定主权职能和自定职能）和州委托的职能两类。表1是德国三级政府具体的职能和支出范围④。

表1 德国三级政府的职能和支出范围

（四）三级政府的税种及税收共享

德国的税收体制，具有划分各级政府税收并实行主体税种共享的明显特征。

联邦专有税收包括汽车税、能源税、电力税、果酒税、汽油税、酒精饮料税、咖啡税、烟草税、团结附加税、保险税等13种。州专有税包括房地产转让税、继承及赠与税、博彩税、啤酒税、赌场税等6种。地方专有税包括房地产税、娱乐税、饮料税、养狗税、渔猎税等7种。

德国共享税包括6种主要税收：个人所得税、公司所得税、增值税、资本利得税、工薪税、营业税。2014年共享税占德国总税收的72%。

三、德国的代表性财政制度探析

二战后的几十年里，在合作型财政联邦制的基础上，德国建立和完善了公共契约模式的社会保障支出制度、直接税与间接税并立的双主体税收制度以及纵向横向相结合的转移支付制度等具有代表性的财政制度，这些制度的成功实践为德国经济社会的恢复发展发挥了巨大作用。学习德国的财政制度，应该对这些具有代表性的制度模式有所了解。

（一）公共契约模式的社会保障支出制度

社会保障制度是现代国家向生活和生存困难的社会成员提供资金和物质帮助，保障其生存权利、维持基本生活标准的制度体系。德国的社会保障制度始建于19世纪80年代，此后100多年里，德国经历了两次世界大战和战后的重建与改革，社会保障制度不断完善，成功地“保障”了德国的社会经济发展。而德国模式的社会保障制度也被世界各国特别是东欧转轨国家广泛借鉴和应用。

德国社会保障模式具有以下几个基本特点：第一，具有“社会保险”模式的强制性、多样化、分散性以及自治性的特点。第二，具有“公共契约模式”的购买方（公众）和供应方（保险机构）之间契约关系的特点，并与公共融资（统一缴费和财政支持）相结合。第三，保险购买标准低，保险供给标准高，保险服务依据社会福利概念设计，故也称“社会福利供应”模式。

德国社会保障制度包括社会保险、社会福利和社会救助制度。社会保险制度是其核心，包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤事故保险、护理保险制度。其中的法定养老保险制度和法定医疗保险制度，因具备覆盖范围广、保险费用共担、保险机构自治、资金现收现付以及政府监督管理等优越性，在实践中取得了巨大成功。

从2014年的数据来看，联邦、州和地方乡镇的社会保障支出占本级政府财政支出的比重分别为45.8%、19.4%、33.2%。这说明社会保障支出在三级政府的财政支出中都占相当大的比重，特别是联邦政府和地方乡镇政府，社会保障支出一直是近些年来最主要的财政支出项目。

（二）直接税与间接税并立的税收制度

德国税收制度变革的历程十分漫长。在19世纪以前，德国税收制度基本是以农村和土地为基础的。19世纪后，受德国历史学派代表人物李斯特思想的影响，以普鲁士邦为代表，德国进行重大改革，通过关税同盟形成国内市场，开始工业化发展，间接税的比重提高。1870年，德国在法德战争中取胜，建立了统一的德意志帝国，并全面展开工业化进程，关税、国内产品税以及销售税等间接税的比重也进一步提高。

相比间接税而言，德国直接税建立的过程比较坎坷。1808年，普法战争中德国失败，为筹措赔款曾开征了个人所得税，但遭到地主和新兴资产阶级的强烈反对，不久即停征。1883年后，德国逐步建立社会保障制度，并开始征收社会保险费（最早的社会保障税）。1891年，德国正式颁布《所得税法》和《财产税法》，1925年德国建立个人所得税综合计征制度，由此开始向以所得税为主体的现代税收制度转变。

二战结束后，受国内外环境和经济社会状况的影响，德国多次进行税制改革，税种、税率以及各级政府间的税收划分都随经济形势的变化而相应调整。总体来看，德国税收制度改革主要有两个重点，一是减轻税负、减少扭曲，使税制更具“中性”；二是调整税制结构，控制个人所得税。

目前，德国有39种税，2013年税收占GDP的比重为36.4%。德国的主要税种是个人所得税和增值税 （这里不考虑社会保障税），2013年这两种税分别占总税收的25%和20%左右，而公司税和财产税的比重相对较小，其收入比重都在5%以下。近20年来，德国税制一直保持直接税与间接税并驾齐驱的鲜明特点，这也是西欧发达市场经济国家的一般税制特点之一。表2显示了近20年间部分年份德国直接税与间接税收入比重的对比⑤。

（三）纵向横向相结合的转移支付制度

尽管共享税在德国三级政府中都占很大比重，但州和地方乡镇仍要接受一定的纵向和横向均等化转移支付。2013年德国州级财政获得的转移支付补助等约占本级收入的30%，地方乡镇财政获得转移支付补助等约占本级收入的60%。

财政转移支付是指公共资金在各级政府间的转移、流动和再分配，财政转移支付制度是公共财政体制的重要组成部分，具有保证财政纵向与横向均衡以及保证各级政府履行职能的重要作用。德国政府间的转移支付制度是德国财政联邦制的重要组成部分，体现了德国合作型财政联邦制合作、协调的特征。德国转移支付制度的主要目的在于保证各级政府财力的均衡，保证各级政府在履行职能上具备基本相等的能力。

德国的财政转移支付制度是一种合作性、均衡性的财力资助制度，无论是联邦政府对州（州对地方）的纵向（垂直）转移、还是州与州（地方与地方）之间的横向（水平）转移都体现了合作、均衡的特点。

德国联邦政府对各州政府的纵向转移支付包括以下两种安排：一是联邦与州的税收（增值税）分享，以使最贫困州的财政能力接近全国平均水平的92%；二是联邦对财力较弱的州提供资助。垂直型转移支付主要用来解决联邦财政与州财政（主要是弱州）之间的不平衡。

州与州之间的横向财政转移支付制度是德国的创造性做法。即由较富裕的州向“均等化基金”贡献财政收入，而较困难的州则从“均等化基金”中获得财政资助或拨款。通过这种州与州之间的转移支付，在确保富裕州的财政能力不降低到平均水平以下的基础上，努力使财政困难州的财政能力达到平均水平的95%，以实现各州税收能力的基本平衡。

四、德国财政制度的经验与启示

通过上文两个部分对德国合作型财政联邦制体制和具有代表性的几个财政制度的分析，结合我国财政制度中存在的实际问题，本文总结出以下几点经验与启示。

第一，各级政府的事权与支持范围必须明确，并要与收入权相匹配。在上文对德国财政体制的分析中，可以清楚地看到，德国各级政府的事权与支持范围以及税种的划分与共享等事项，均由《基本法》或者各项其他法律明确规定，有法可依。而我国自分税制改革以来，省级以下的地方政府事权和职能长期没有明确，各级政府的事权与收入权严重不匹配，四大类28项税种中，只有企业所得税、个人所得税和车船税三项已有立法，其他税种长期用暂行条例作为依据。这些财政体制上的漏洞是近些年来我国地方政府土地财政和行政收费泛滥、公共服务效率低下的重要原因。要解决这些问题，必须通过法律形式，明确各级地方政府的职能，确保地方政府事权与财政的统一性。

第二，直接税特别是个人所得税的比重亟待提高。上文对德国税制结构的分析中，提到德国税制结构的基本特点是直接税与间接税基本保持并驾齐驱，虽然德国近20年来一直在降低直接税的比重，但个税始终是德国的第一大税种。我国目前增值税占税收的比重已逾25%，是税收收入中占比最高的税种，而个税比重尚不到7%，这种以增值税为代表的间接税占主体的税制结构，不仅无法调节收入差距，维护社会公平，反而会因间接税本质上的累退性导致贫富差距加大。因此，在深化财税体制改革的过程中，提高直接税特别是个税的比重，降低间接税的比重，是一个极其重要的任务。

第三，完善养老金的现收现付制。我国养老金实行的是现收现付和部分积累的统账结合的模式，即工资的8%放到个人账户上，企业缴纳的20%实行现收现付，用来统一支付给退休一代养老。但在实际操作中，因制度转型等原因，个人账户长期是空账，而且呈现明显的扩大趋势。随着我国老龄化社会的到来，养老保险基金将面临更严峻的考验。解决我国养老金存在的个人账户空账问题，应该充分学习和借鉴现收现付这一现代养老保险制度的主体资金模式，努力推动养老金现收现付制的完善，并加强政府的监督管理。

第四，尝试建立省际间的水平转移支付制度。上文对德国转移支付制度的分析中已经阐明，水平转移支付对于德国各州政府财政能力的平衡具有关键性的作用。我国由于地理位置、自然条件和历史环境等因素，不同地区和省份的经济社会发展程度差异较大。水平转移支付制度不仅有利于平衡各省差距，提高较贫困省份的财政能力，也符合我国共同富裕的根本原则。■

注释：

①Charles Tiebout.A pure theory of local expenditures.Journal of Political Economy，1956，（64）.

②James M.Buchanan.An economic theory of clubs，Economica，1965，Feb.

③“魏玛共和国”这一称呼是后世历史学家的称呼，这一时期的国号为“德意志国”。

④根据德国基本法和州法整理。

⑤根据OECD网站，http://stats.oecd.org/Index.aspx的数据计算。