关于企业会计准则改革的若干思考

张新民

(对外经济贸易大学 国际商学院/国际财务与会计研究中心， 北京 100029)

自1993年7月1日企业会计准则建立以来，我国已经逐渐建立起了一套较为完备的企业会计准则体系。在纪念改革开放40年的特殊时刻，回顾我国企业会计准则的发展历程，总结过去20多年企业会计准则的趋势特征、成功经验和一些不足，具有重要的意义。本文首先回顾了我国会计制度的演进历程。在此基础上，总结了企业会计准则在改革发展过程中的主要特征。最后，分析了现行会计准则存在的一些问题，并提出了相应的对策建议。

一、我国会计准则体系的发展历程

(一)行业会计制度及其主要特征

在1993年7月1日企业会计准则体系建立以前，国家主要依据各个行业主管部门结合本行业特点颁布的行业会计制度规范企业的会计行为。应该说，行业会计制度在新中国成立以来的很长一段时期内适应了计划经济条件下国家管理经济的条块分割的体制以及各个主管部门对行业会计工作的管理要求，也为企业的会计部门和会计人员从事会计工作、处理会计业务、编制会计报表(财务报表)等提供了制度保证。这一时期，行业会计制度主要具有以下三个特征：

第一，会计的概念体系独具特色。在会计的概念体系方面，没有会计要素以及与会计要素有关的概念，例如资产、负债、股东权益等，用资金占用(或者资金运用)取代了资产的概念，用资金来源取代了负债与股东权益的概念。用资金平衡表取代了资产负债表。由于在基本框架中并没有资产、负债的概念，因而在资金占用的概念体系里，并没有无形资产的概念；在资金来源的概念体系里，也没有或有负债等非常重要的概念。

第二，基本财务报表仅包括资金平衡表和利润表，没有合并财务报表的编制。实际上，进入20世纪90年代初期以后，以营运资本为基础编制的财务状况变动表或者以现金和现金等价物为基础编制的财务状况变动表(即现在的现金流量表)已经成为主要国家和地区的第三张基本报表了。与此相对应的是，截至1993年7月1日，中国的基本财务报表体系仅包括资金平衡表和利润表，而且将利润总额作为利润表的最后一行，即将所得税视为分配。除了基本财务报表仅包括资金平衡表和利润表外，在财务报表体系上，并没有合并报表的编制和披露。这种情况的存在，与当时大多数企业没有对外控制性投资以及企业集团组成方式的复杂性有关。例如，有的企业集团成员是以行政部门的协调以及企业之间的协调而成为企业集团中的一员[1]。即使存在控制性投资，也没有采用当时国际会计准则所规定的权益法进行核算，母公司也没有编制合并报表。当时解决合并报表缺陷的简单方法是投资方定期编制汇总报表(简单汇集、加总母公司与子公司的相同项目数字)。

第三，不同行业企业会计信息之间难以进行比较。在不同行业的行政主管部门按照自己的管理要求规范自己行业内的会计工作、颁布本行业的企业会计制度的条件下，各个部门各行其是，部门之间不可能进行会计制度的协调。这样，不同行业之间的会计信息具有不同的口径与内涵，相互之间的比较也就自然很难进行。显然，这种产生于计划经济条件下的制度环境与改革开放的要求是不相适应的。在引进外资、搞活经济的发展浪潮下，企业会计制度的改革势在必行。

(二)外资引进与企业会计制度改革

改革开放所带来的一个新气象是引进外资。从投资与被投资双方财务关系的角度来看，对外投资、入资一个企业将导致投资方的投资资产增加、所投资金将形成被投资方的实收资本。新的资本形态下所形成的企业，不仅要在中国的经济环境下运行，还要为其股东编制和报送财务报表。显然，原有的在国内经济环境下运行并向行政主管部门报送财务报表的行业会计制度已经不能适应这类新所有制条件下的企业，新的企业会计制度亟待建立。

1.《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的颁布与施行

1985年3月4日，财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》(后文简称为《中外合资经营企业会计制度》)，并于1985年7月1日起正式施行。《中外合资经营企业会计制度》已经具备了一些符合市场经济条件下会计规范的要素。例如，规定企业的基本会计报表包括资产负债表、利润表和财务状况变动表；资产负债表中包括了无形资产、长期投资、投入资本的概念等等。但也应当看到，作为改革开放后最早的中外合资经营企业会计制度，不可避免地存在很多历史的局限，包括规定“长期投资所发生的收益和损失，应作为企业的营业外收入或营业外支出入账”；主体上资产按照历史成本计价，不进行各项资产减值处理等。尽管如此，《中外合资经营企业会计制度》还是在一定程度上解决了引进外资亟需的会计规范问题，对改革开放和利用外资做出了应有贡献。

2.《中华人民共和国外商投资企业会计制度》的颁布与施行

随着改革开放的不断深化，《中外合资经营企业会计制度》越来越不适应外商投资企业在中国的发展需求。时代的发展呼唤着会计制度的进一步改革。1992年6月24日，财政部发布了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》(后文简称为《外商投资企业会计制度》)，并于1992年7月1日起正式施行，同时废止了《中外合资经营企业会计制度》，从而把中国的会计制度建设推向了新的高度。

在《外商投资企业会计制度》中，出现了大量的符合市场经济条件的企业会计元素：在概念体系里，明确出现了流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、流动负债、长期负债以及投资人权益(也即股东权益或所有者权益)等；在资产减值的处理方面，出现了债权、存货等资产的减值的不同处理方式；在长期投资方面，虽然继续将投资收益计入营业外收入，但出现了按照投资方对被投资方的控制力或影响力分别按照成本法、权益法编制合并报表等差异性的处理规定；在固定资产折旧方面，出现了加速折旧法；在财务会计报告方面，规定“外商投资企业的会计报告包括会计报表和财务情况说明书。会计报表包括资产负债表、利润表、财务状况变动表以及利润分配表等有关附表”。上述探索为我国在1993年7月1日施行《企业会计准则》奠定了坚实的基础。

(三)企业会计准则体系的建立

我国自1993年7月1日起开始施行《企业会计准则》。截至目前，我国企业会计准则已经形成了一个较为完整的体系，包括基本会计准则、具体会计准则、会计准则应用指南和解释公告等。

1.基本会计准则

1992年11月30日，财政部发布了《企业会计准则》，并于1993年7月1日起正式施行。而现行的《企业会计准则——基本准则》(财政部令第33号)是2006年2月15日公布的，自2007年1月1日起施行，后于2014年7月23日修改。

基本会计准则的核心内容包括：财务会计报告的目标、会计核算的基本前提、会计信息质量要求、会计要素界定、会计计量以及财务会计报告的基本内容等。虽然基本会计准则不具备实务操作性，但它是制定和指导具体会计准则的前提条件，为具体会计准则的制定提供了基本框架，在会计准则体系中起着统驭作用。

2.具体会计准则

具体会计准则是根据基本会计准则的要求而制定的。具体会计准则就企业经济业务和经济事项的会计处理以及财务会计报告披露等方面做出具体规定。截至2017年年底，财政部已经发布了42项具体会计准则。这些具体会计准则全面规范了企业的财务会计活动，概括起来主要有以下三类：

(1)一般业务处理准则。主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认与计量，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、企业年金基金、收入、建造合同、所得税、股份支付、政府补助、外币折算、借款费用、资产减值、每股收益、企业合并、财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和前期差错更正、公允价值计量、合营安排、在其他主体中权益的披露以及持有待售的非流动资产、处置组和终止经营等等。

(2)特殊行业会计准则。主要规范特殊行业的会计业务或事项的处理，如生物资产、石油天然气开采等等。

(3)特定业务准则。主要规范特定业务的确认与计量，如债务重组、非货币性资产交换、租赁、或有事项、工具确认与计量、金融资产转移、金融工具列报、套期保值、原保险合同、再保险合同等等。

3.会计准则应用指南和解释公告

(1)会计准则应用指南。与发布具体会计准则相适应，财政部还发布了《企业会计准则——应用指南》。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的用于指导会计实务操作的细则，是企业会计准则体系的重要组成部分。会计准则应用指南主要解决在运用会计准则处理业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表格式及其编制说明，是指导企业财务会计人员进行会计处理的直接依据。

(2)解释公告。解释公告是随着企业会计准则的贯彻实施，就实务中遇到的实施问题而对会计准则做出的具体解释。截至2017年，财政部陆续发布了12个解释公告，对会计实务中涉及的各类问题的处理进行了解释和说明。从整体上看，基本会计准则、具体会计准则、会计准则应用指南以及解释公告等构成了较为完备的企业会计准则体系。这个体系基本解决了企业会计处理规范、会计披露规范问题，在一定程度上保证了企业财务会计信息质量。

二、我国现行企业会计准则的特征

从1993年至今，在20多年企业会计准则改革的过程中，我国企业会计准则呈现出多方面的特征。本文认为，最显著的特征可以归纳为以下三个方面。

(一)与国际会计准则逐渐趋同，国际效力显著增强

2005年11月8日，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会(IASB)签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。2010年4月1日，财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》(财会〔2010〕0号)，提出积极推进中国会计准则持续国际趋同。这意味着，中国现行的企业会计准则在变化原因、变化节奏、变化内容等方面更多地要与国际财务报告准则的变化原因、变化节奏、变化内容等方面相趋同。与国际财务报告准则相趋同使得按照中国会计准则编制的财务会计报告获得了更为广泛的国际效力确认。例如，中国企业进入欧盟资本市场时可以直接采用按中国企业会计准则编制的财务报告。同时，更有助于欧盟在解决反倾销和认可中国完全市场经济地位中，排除会计方面的障碍[2]。

(二)两套报表同时披露，全面展示企业质量

《企业会计准则第30号——财务报表列报》规范了企业应该披露的财务报表以及基本内容。该准则虽然没有要求企业必须披露母公司财务报表与合并财务报表，但该准则中包含的关于合并报表的规定为资本市场上市公司披露两套报表的模式奠定了基础。

从目前的情况看，我国境内上市公司在其披露的年度报告中，均披露了两套报表，即母公司资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动表与合并资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动表的完整报表体系。在财务报表附注中，上市公司一般会较为详尽地披露合并报表的每一项目年度内变动情况的信息，以及部分母公司报表的主要信息。这样的信息披露，全面地展示了企业的管理质量和财务状况质量，为信息使用者全面把握企业的财务状况，做出恰当决策创造了条件。

(三)历史成本信息为主，兼顾公允价值信息

在过去数十年间，金融创新不断发展，新的资产形态不断涌现。资产价值遇到了前所未有的波动性。在此背景下，历史成本信息遇到了极大的挑战。用公允价值计量替代历史成本计量的呼声从未中断。在中国会计准则确立和改革的过程中，恰恰是用公允价值计量替代历史成本计量呼声最高的时期。

《企业会计准则——基本准则》对公允价值计量的表述是：“在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”从现行的企业会计准则的情况来看，中国在用公允价值计量替代历史成本计量方面是相当慎重的——仅在部分资产的计量上采用公允价值计量。这种处理方式既保持了企业会计信息在年度间的可比性，也使得某些价值波动性较强的资产价值反映最新的市场状况。

三、对会计准则几个问题的思考

经过20多年的发展，中国会计准则的发展取得了长足的进步。这些进步可以归纳为四点：一是建立了较为完备的企业会计准则体系；二是实现了与国际会计准则趋同；三是建立了符合市场经济要求的会计概念体系和财务报告体系；四是促使企业财会工作者会计思维从计划经济向市场经济转变。但是，从现在的情况来看，中国会计准则在建立、实施以及所产生的经济后果等方面均有需要认真对待的重要方面。

(一)关于会计准则制定与会计目标之间的关系

关于企业会计的目标，在《企业会计准则——基本准则》有明确说明：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”显然，企业会计准则的制定应该有助于企业会计目标的实现。

“企业会计准则的制定应该有助于企业会计目标的实现”的应有之义是：第一，向财务会计报告使用者提供的会计信息应该让信息使用者能够读懂，至少在概念上要保持稳定性并符合常识；第二，会计信息应该强化其所反映信息的使用者关注度；第三，会计准则的变化，也应该在更大的程度上来自于中国市场经济发展的变化。但是，从现在企业会计准则的情况来看，在上述几个方面，还有明显欠缺。

1.会计信息的可理解性、会计概念的稳定性和符合常识性

从上市公司按照现行会计准则的要求所披露的财务报告信息(也即会计信息)来看，在会计信息的可理解性、会计概念的稳定性和符合常识性方面还存在不少问题。在这方面的突出表现是关于营业利润、营业外收入的概念界定。按照企业会计准则要求披露的营业利润、营业外收入的概念，近年来处于持续的变动状态。本文以2017年上市公司年度报告披露的利润表的基本格式为例进行说明(见表1)。

表1 2017年上市公司年度报告披露利润表的基本格式

在利润表的营业利润内，在2017年的格式里增加了两个新项目——其他收益和资产处置收益。而上述新变化源自于财政部的两个新文件：

第一，2017年6月12日起施行的《企业会计准则第16号——政府补助(2017)》(下文简称《政府补助新准则》)规定，2017年1月1日存在的政府补助和2017年新增的政府补助适用该准则。根据该准则，对于与企业日常活动相关的政府补助，在计入利润表时，按照经济业务实质，由原计入营业外收入改为计入(营业内)其他收益；与企业日常经营活动无关的政府补助，计入营业外收入。

第二，根据财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号，下文简称《通知》)，在利润表中新增“资产处置收益”行项目，相应删除“营业外收入”和“营业外支出”项下的“其中：非流动资产处置利得”和“其中：非流动资产处置损失”项目。

《通知》中营业内和营业外的概念、营业利润的概念已经完全“准则化”了。本来，在营业内与营业外的区分上，其界限是比较清楚的。一般来说，能够持续不断、反复发生的向市场提供产品或者劳务活动所带来的收入通常会被认为属于营业收入，而难以持续、取决于特定时期环境因素或偶发因素而出现的收入往往被归于营业外收入。显然，我国长期将取决于政府特定时期政策的政府补助收入和特定期间发生的非流动资产处置损益计入营业外收入(或支出)既符合相应业务发展的特征，也符合人们常识性的认知。但是，这一符合相应业务发展的特征、也符合人们常识性的认知，被一个《政府补助新准则》和一个《通知》改变了，这两个长期在营业外徘徊的项目，摇身一变，“升级”为营业内来驰援企业的营业利润了。

这样的规定，即使有充分的国际会计准则依据，在中国的实践中加以推行也会引发不利的经济后果。除了不符合理论上和常识上的正确认知外，还对企业的经营活动——营业收入的真实盈利能力的评价造成了障碍。在企业财务分析和决策时，人们普遍习惯于用营业利润与营业收入的比率(营业利润率)来考察企业经营活动的盈利能力。但同样普遍的是，人们并不知道或并不注意从营业收入到营业利润已经经历了多项“调整”，此“营业”非彼“营业”。先是把与营业收入没有关联的“投资收益”和“公允价值变动净收益”加入“营业利润”，后又把本属于营业外收入的“其他收益”和“资产处置收益”充实进来，从而使得那些营业收入无盈利能力、靠“投资收益”“公允价值变动净收益”“其他收益”和“资产处置收益”等手段充实营业利润的企业与那些专注于提高营业收入的盈利能力、不靠“投资收益”“公允价值变动净收益”“其他收益”和“资产处置收益”等手段充实营业利润的企业获得同等甚至更好的盈利能力评价。这就是说，把与营业收入没有关联的“投资收益”“公允价值变动净收益”“其他收益”和“资产处置收益”充实进营业利润，导致营业利润概念的泛化，可能严重误导采用营业利润率对企业盈利能力的评价。例如，Luoetal.[3]发现，2007年实施的中国会计准则将投资收益加入“营业利润”后，投资收益与未来股票回报显著负相关，说明股票市场对于本期的投资收益过度反应，导致了错误定价。

2.对信息使用者所关注信息的披露

从现行企业会计准则所规范的信息披露内容来看，目前的会计信息披露并没有很好地满足会计信息使用者的需求[4]。这种情况如果长期持续，信息使用者终将降低对按照企业会计准则披露信息的关注。还是以利润表披露的信息来说明此问题。

现行利润表上出现了三个利润的概念：营业利润、利润总额与净利润。这三个利润概念没有一个能够回答：企业产品或劳务的初始盈利能力如何？企业产品或劳务的基本盈利能力如何？

第一，企业产品或劳务的初始盈利能力是通过毛利(营业收入减去营业成本等于毛利)和毛利率(毛利除以营业收入等于毛利率)来反映的。当然，利润表本身不可能展示毛利率，但可以轻而易举地通过增加一行来披露毛利信息。非常遗憾的是，这个人们普遍关心的反映企业初始盈利能力、在企业盈利能力分析过程中具有极其重要地位和价值的毛利信息，在我国长期以来的利润表上就是看不到。

第二，企业产品或劳务的基本盈利能力既不是营业利润，也不是利润总额，而是另外一个概念。请注意利润表的结构：在企业的债务融资与企业经营活动(如为支持企业存货购买、市场营销等活动)直接相关的条件下，与营业收入的盈利能力有关的资源消耗就包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等，减除上述资源消耗后的利润才与营业收入有关。钱爱民、张新民[5]将这个利润的概念定义为“核心利润”。用核心利润与营业收入进行比较，可以考察企业产品或劳务的相对盈利能力。如果企业的债务融资(即贷款)在与企业经营活动无直接关系，与投资活动(如购建固定资产、无形资产和其他长期资产、对外投资等)有关的条件下，与营业收入的盈利能力有关的资源消耗就包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用等，但不包括财务费用。

事实上，国际会计准则理事会也特别关注财务业绩衡量问题。2017年9月，国际会计准则理事会通过讨论认为应当优先考虑在财务业绩表中增加类似息税前利润(EBIT)的小计项目(Subtotal)并改进其可比性[6]。

3.会计准则变化的内在动力：与国际会计准则亦步亦趋还是体现中国市场经济发展

制定会计准则的本质在于改善资源配置效率[4]。因此，在中国会计准则持续趋同的背景下，我们仍然需要思考中国会计准则变化的内在动力是什么？是由国际会计准则的变化带动的，还是由中国市场经济的发展推动的？

当然，由于中国企业会计准则要与国际会计准则趋同，因此国际会计准则的变化应该引起中国会计准则的适当调整。但是，中国企业的所有制性质与企业绩效评价特征、中国资本市场监管与上市公司会计行为、中国市场经济发展对于会计准则的要求等中国实践呼唤中国会计准则更好地服务中国企业发展和资本市场资源配置。因此，中国会计准则调整不应该也不可能完全寄希望于国际会计准则。中国会计准则变化的内在动力从根本上应该取决于中国市场经济的发展。

(二)会计准则的经济后果

会计准则的制定，既可以起到规范企业的财务会计行为和会计信息披露行为的作用，也会影响企业财务状况的外在表现进而影响企业的某些财务行为。

本文在前面讨论了营业利润的构成问题。实际上，当把其他收益和资产处置收益作为营业收入的组成部分后，在企业希望获得较好的营业利润率的评价但短时间又不可能通过市场上的努力提升营业利润的条件下，企业往往把注意力转向非流动资产处置和争取获得政府补贴上。

另一个问题就是关于商誉的会计处理。在《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”按照这样的确认方式，不管商誉的原始概念是什么，商誉在企业披露的财务会计报告中的现实表现是，在并购年，投资方确认的商誉作为企业并购的一种代价并入合并资产负债表的“商誉”项目中。按照准则规定，由于商誉的不可辨识和无固定期限的特性，并入合并资产负债表的商誉不进行摊销或者折旧，而是在各个会计期间结束时，企业要对其进行减值测试。如果商誉发生减值，减值的部分作为资产减值损失计入利润表。至于并购过程中出现商誉，一定有很多正常的原因：被并购企业的资产净公允价值与被并购企业未来对企业的贡献相比，严重低估了企业净资产的价值；或者被并购企业与并购方有战略协作关系，并购方希望尽快将其并购，以提升并购方的整体业绩；或者被并购方有较高的未来业绩承诺等等。

笔者认为，在被并购企业预期未来盈利能力较强的条件下，并购方多付出购买对价、产生适当商誉是正常的。但是，并购中出现的过高商誉，在短时间内会加快并购的进程，改善并购方合并利润表的营业收入和利润，但可能会危及企业未来的盈利能力[7-8]。过去几年，中国资本市场上的高商誉并购愈演愈烈，与会计准则只对商誉进行减值测试，不进行折旧或者摊销有直接关系。实际上，针对中国的实际情况，如果企业会计准则要求并购方在一定时期内对并购商誉进行摊销，将会直接制约高商誉并购行为。这就是说，以商誉自身概念的特征出发，规定并购商誉不进行摊销，但企业应定期进行减值测试是恰当的。但从实际情况来看，高商誉并购盛行而且企业的定期商誉减值测试在实践中又容易变成选择性处理。高商誉并购极大伤害了并购方未来盈利前景的现实表明，现行的商誉会计处理促进了导致严重不良经济后果的并购。因此，是立足于会计自身去建立企业会计准则，还是从现实和可能导致的经济后果出发去建立会计准则，会导致完全不同的经济后果。

(三)动态变化会计信息分析方法的建立

自中国企业会计准则建立以来，会计准则体系日臻完善。受此影响，企业财务会计信息的披露也在不断发生变化。与企业会计准则不断发展变化形成鲜明对比的是，不论企业会计信息披露如何变化，财务信息分析和利用方面的方法体系建设长期没有得到重视。

企业按照会计准则的要求披露企业财务信息，即财务报表，在披露的基础上对企业财务信息的分析实际上就是对企业财务报表的分析。本文前面曾经讨论过，中国企业所披露的财务报表所采用的是母公司财务报表与合并财务报表同时披露的方式。这种方式为信息使用者全面了解企业创造了条件。根据笔者的研究，中国企业所采用的母公司财务报表与合并财务报表同时披露的方式促进了对企业财务报表的认识——从传统的以反映会计要素(如资产、负债、股东权益、收入、费用等)及其相互关系为关注点、会计味道浓郁的财务报表深化到以反映企业发展战略及其成效、管理色彩浓厚的财务报表的跨越。有关基于中国信息披露模式的企业财务报表分析体系的研究成果，请参考笔者的其他相关成果[7,9-11]。在这里，笔者想强调的是，如果只关注会计信息的披露，不注重对变化了的会计信息分析方法的研究，会计准则与会计信息的价值将会大打折扣。

四、结论与展望

本文对中国企业会计准则的发展历程作了回顾，肯定了中国企业会计准则从无到有再到系统化所取得的成就。在此基础上，本文对中国会计准则中的几个值得关注的问题进行了讨论。随着中国社会主义市场经济的不断发展，中国会计准则也会不断发展、不断完善。笔者认为，进一步发展和完善中国的企业会计准则、让中国企业的财务会计信息对于信息使用者的决策具有越来越重要价值的关键，不在于出台多少个企业会计准则，也不在于与国际会计准则的变化多么及时地同步，而在于认真研究中国市场经济发展对会计准则的要求，研究中国会计准则的经济后果，提高企业利益相关者对企业财务报表的分析能力，让会计准则和企业会计信息最大限度地回归服务实体经济的本质。