九论税制改革——关于个人所得税

康建军 李彩青

(山西省财政税务专科学校,山西 太原 030024)

个人所得税是目前我国税收体系中仅次于增值税、企业所得税的第三大税种,其在筹集财政收入、调节收入分配、抑制贫富悬殊和体现税负公平等方面发挥着重要作用。作为直接税的个人所得税的改革和完善是世界各国尤其是发达国家税制建设的主要内容之一。我国现行个人所得税采用分项课征制，即对纳入征税范围的11项所得分项定率、分项扣除、分项计征。随着我国政治、经济、社会的不断向前发展,现行个人所得税法的内容凸显出很多的不适应,社会各界对个人所得税改革的呼声也很高。为了顺应民意和深化税制改革,时隔7年中国将再次提高个人所得税总征额。备受关注的个人所得税法修正案草案(以下简称《草案》)于2018年6月19日提请十三届全国人大常委会第三次会议审议,这是个人所得税法自1980年出台以来的第七次大修改。本次修正关乎庞大群体的利益,改革力度较大,考虑较为全面,修正较为科学。但是,个人所得税修正案草案中的部分内容仍有值得商榷的地方。

一、个人所得税计征方式

《草案》规定：“工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。对经营所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分类征税方式,按照规定分别计算个人所得税。”基于对个人综合负担能力的考量,《草案》对现行个人所得税分项课征改革为综合课征和分项课征相结合的计征方式,这是个人所得税改革进入深水区迈出的第一步,具有十分重要的意义。

对于个人所得税计征方式的变革仍有不合理和尚需完善的地方:一是综合所得项目确定不合理。一般来说,实行综合课征的所得项目通常是那些个人或家庭经常性的收入项目,除《草案》列举的工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得外,还应当将经营所得、财产租赁所得、财产转让所得等纳入综合课征的范围,即除去偶然所得、利息股息红利所得外，其他各项所得都可以纳入综合所得范围。综合所得涵盖的应税所得项目越多,个人所得税越能体现量能负担原则,应纳税所得额确定越显准确。因此,个人所得税改革的趋势应该是综合课征范围逐步扩大而分项课征范围逐步缩小，直至完全实行以家庭为单位的综合课征制。二是实行综合课征和分项课征相结合的个人所得税计征方式,需要注意两种方式之间的税收协调。对综合所得和分项所得采取不同计税方法,必然会带来不同的税收负担。如果综合所得在免征额以内而分项课征的应税所得数额较大,则综合税收负担较重，综合所得越小，税收负担率越高。综合所得和分项所得之和在免征额内,在综合课征制下则不征个人所得税,在综合课征制和分类课征制相结合方式下综合所得不征而分项所得则征收个人所得税,这显然不公平。在年基本减除费用确定为6万元的前提下,只要分类所得不超过基本减除费用与实际综合所得的差额，则不应征收个人所得税,因为6万元是基本减除费用。三是实行综合课征和分项课征相结合的个人所得税计征方式,由于包括工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得在内的综合所得,在每月(每次)取得相应所得时由扣缴义务人代扣代缴个人所得税,年度终了后纳税人在规定期限内申报纳税,多退少补。因此,这种复合计征方式必然带来处理涉税事宜的繁琐和税收成本的增加。

二、个人所得税税率设计

《草案》规定，对个人综合所得采用3%～45%的七级超额累进税率(见表1),对个体工商业户生产经营所得(简称经营所得)采用5%～30%五级超额累进税率(见表2,)其他分类项目采用原有20%的比例税率。

表1 个人所得税税率(适用综合所得)

表2 个人所得税税率(适用经营所得)

表1中除30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变外,其余4档税率的级距都有所扩大;表2中维持现行税率不变但相应扩大了级距。较现行个人所得税税率而言, 《草案》所制定的两个超额累进税率,对相同所得税负都有所下降,尤其是对中低收入者更为明显。但《草案》中税率的设计仍有不足:一是综合所得和经营所得都是个人从事不同职业取得的所得,税负差别不宜过大,否则就是对不同职业所得的税收歧视。对年综合所得960 000元以上部分税率是45%，而年经营所得960 000元以上部分税率则是30%,对年所得同为34 000元就因为综合所得和经营所得的区别而分别适用3%和10%的税率。二是级距上下限幅度过大,看似税负降低,但由于在同一级的上下限临界点上税收负担能力差别会很大。因此,建议表1中增加5%和15%两档税率,表2中增加15%一档税率。这样的结果既考虑了降低税负,又缩小了同一级负担能力的差异。三是降低最高边际税率,是世界各国个人所得税改革的趋势。《草案》对综合所得基本沿用现行税率以及45%的最高边际税率显然不符合此趋势,最高边际税率过高增大征管难度,征收效果不佳。

三、基本减除费用标准

《草案》中将综合所得的基本减除费用标准定为5 000元/月(60 000元/年)。这一标准是对人民群众消费支出水平增长、物价上涨等多方面因素进行综合考量而制定的。制定这一标准的基本思路是对取得工资、薪金等综合所得的纳税人,税负都有不同程度下降,特别是中等以下收入群体税负下降明显,有利于增加居民收入、增强消费能力。

基本减除费用标准的制定尽管有其积极的一面,但也有其不尽合理之处:一是标准制定依据不明。现行个人所得税工资薪金的必要生计费用扣除标准为3 500元/月,是2011年修订个人所得税法时规定的。《草案》 将这一标准提高到5000元/月的依据是什么?制定依据不明,必然会引起公众质疑,为今后实施设置议论障碍。二是《草案》仍未明确基本减除费用标准的动态调整机制。原则上来说,基本减除费用标准应当是一个动态指标,随着GDP、CPI等指标的变动,这一标准应当适时调整。可明确规定相关指标或某一重要指标达到什么程度时基本减除费用标准必须调整。 基本减除费用标准动态机制的建立既可保证基本减除费用标准与经济、社会、政治条件变化相适应,又能与公众期望值相吻合，并增加税法的透明度。

四、专项附加扣除

《草案》在提高综合所得基本减除费用标准,明确现行的个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目继续执行的同时,增加了规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。

专项附加扣除项目越多、金额越大,个人所得税应纳税所得额就变小而使税负降低,这与公众对美好生活的向往紧密吻合。《草案》增加专项附加扣除既体现了个人所得税改革的必然要求，又满足了公众对结构性减税的诉求。但对专项附加扣除中的有些问题仍需要完善和明确,以避免实施后又出现大量的税法解释:一是子女教育支出。教育是什么类型的教育?支出是什么标准的支出?扣除是否有限额?响应国家计划生育政策的独生子女和非独生子女在子女教育支出扣除上是否有差别及如何体现这种差别?如有差别是否意味着对独生子女家庭不公平？二是大病医疗支出。大病是指医疗保险可报销范围内的大病吗?除恶性肿瘤治疗、精神类大病治疗、重症尿毒症门诊血透、腹透治疗和肾移植后的抗排异治疗之外,其他开销很大的长期、慢性病治疗在扣除范围吗?在大病医疗保险报销范围以外的扣除项目是否包括自付费用?自付费用若能扣除有限额吗?该项扣除如何与现行医疗保险政策协调？三是住房贷款利息支出。我国住房贷款政策对于刚需购房者的需求,国家采取保护态度,但重点城市限购,可以理解为冷冻房地产市场,也就是“限贷”,通过提高贷款成本,让一部分购房者转入观望状态,从而避免大量房地产投机需求推高房价。那么,住房贷款利息扣除如何与国家房贷政策衔接而避免相关政策错位引起的理解和认识上的偏差?住房贷款利息是首套房还是包括二套房在内的贷款利息?是否包括给子女、老人购房而支付的利息?住房贷款利息扣除是全额扣除还是限额扣除？四是专项附加扣除仍需要完善。除《草案》列明的专项附加扣除外,还应当考虑与纳税人紧密联系的、必要的其他支出项目。2018年2月26日，全国老龄办召开的人口老龄化国情教育新闻发布会上宣布,截至2017年底,我国60岁及以上老年人口有2.41亿人,占总人口的17.3%。子女教育是义务,赡养老人也是义务,对子女尤其是独生子女赡养老人的支出也应当列入专项附加扣除范围。

五、修订法条与未修订法条的协调

《草案》制定的总体思路旨在落实党中央、国务院关于个人所得税改革的决策部署,依法保障个人所得税改革顺利实施。修改工作坚持突出重点,对现行个人所得税法不适应改革需要的内容进行修改,补充、完善保障改革实施所需内容。对其他内容,原则上不作修改。

《草案》主要对完善有关纳税人的规定、对部分劳动性所得实行综合征税、优化调整税率结构、提高综合所得基本减除费用标准、设立专项附加扣除、增加反避税条款等六项热点内容进行修订；对经营所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分类征税方式,按照规定分别计算个人所得税。那么,在个人所得税征纳过程中,修订法条与未修订法条同时适用,必然会产生新旧法条的衔接和协调问题。例如，财产租赁所得仍沿用按次征税,以一个月的收入为一次,在不考虑其他扣除项目和次序的情况下,每次收入4 000元以内定额扣除800元,每次收入4 000元以上定率扣除20%。那么,在综合所得基本减除费用由每月3 500元提高到每月5 000元后,确定每次收入定额扣除或定率扣除的4 000元标准是否调整?定额扣除800元和定率扣除20%是否需要提高?如果维持原有规定不变,原因是什么?个人所得税法的内容具有系统性,协调修订法条与未修订法条很有必要。

六、反避税条款

针对个人运用各种手段逃避个人所得税时有发生的现象，为了堵塞税收漏洞,维护国家税收权益,《草案》参照《中华人民共和国企业所得税法》有关反避税的规定,针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为,赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关做出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

在个人所得税征收管理中，纳税人采取各种手段少缴或不缴税款的现象时常出现,偷逃税款行为屡禁不止,尤其对那些扣缴义务人未依法履行扣缴义务的高收入群体情况更为严重,

时下社会关注的热点也能说明问题。但有两点需要明确:一是避税的界定。西方经济学者一般认为,避税与逃税存在本质差别,逃税属于非法行为,而避税则不违法。避税是纳税人在不违反税法的前提下,将纳税义务减至最低的行为。因此,问题的根本不是反避税而是反逃税。二是处罚规定。如果纳税人主观上不按照独立交易原则转让财产、实施不合理商业安排获取不当税收利益等不是避税而是偷税,处罚就不仅仅是补缴税款和加收利息,应该按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关法律进行处罚。