论生态税法实现的路径选择

魏彦芳，坚德慧，李 勃

（天水师范学院 商学院，学生处，甘肃 天水 741001）

我国传统的经济模式无视生态环境成本，资源耗竭、环境恶化是我国经济高速发展所付出的代价，因此循环经济提上日程，这就要求从源头提高生态环境的供给能力以弥补自然供给能力的不足。然而，生态环境作为一种公共产品，市场缺位必须通过政府干预才能完成。《生态税法》的实施使生态税作为生态环境保护的有效手段，利用其资金配置和行为激励两项基本功能实现环保的立法初衷。本文立足于生态税收制度研究从法律角度进行论述生态税法实现的路径选择，以期对我国生态税法的完善有所裨益。

一、生态税法实现的应有之义

生态税是政府对于自然环境与生态相关的特定税基所征收的税收。生态税的征税对象是大气污染物、水污染物、固体废物和噪声4类，其中，水和气的应税污染物当量值继续沿用排污费里规定的当量值。生态税基于生态保护的税收调控职能可以从开采、生产、排放以及消费等方面多环节征收。此次《生态税法》在税目设计、纳税人的选择、计税依据的确定以及税额设置和缴纳方式、税收资金使用等方面都进行了较大调整，征收强度有所提高，正向激励有所提升，在税负整体平移的基础上规范性增强，当然也不排除局部个别条款有所放宽。总之，生态税法的实施使整体税法的“绿色化”以及税负的结构性调整不断深入，从而更好地建设资源节约型、环境友好型社会。

（一）生态税法的实施可以促进企业减少污染物排放，实现环保目的

英国经济学家阿瑟·庇古教授在《福利经济学》中提出，用税收来弥补私人成本和社会成本之间的差距，即“谁污染、谁付费”，但市场体制下，市场无法对环境的正负外部性问题进行自我矫正。[1]因此采用税收杠杆征收生态税，通过增加非绿色企业或非绿色产品的税负，实现以经济手段调节环境的外部经济性问题，让污染企业补偿其自身造成的环境外部成本，实现企业环境外部成本内部化。环境外部成本补偿是生态税最主要的目标。通过这种经济刺激和引导机制调节企业基于既得利益的最大化原则减少污染物的排放，同时也对企业的清洁生产等绿色发展释放积极的引导信号。通过对生态系统的“谁污染、谁付费”的调控，生态和经济实现协调发展是生态税法实现的应有之义。

（二）生态税法的实施为生态补偿提供专款专用的资金渠道

生态文明建设需要大量的资金投入,而生态补偿是环境保护和资源效能利用最大化的重要制度安排，其主要涉及建构补偿法律和政策、确定补偿主体、补偿标准、补偿方式、补偿资金的来源等内容。就资金来源这一块，过去我国的排污费制发挥了促进企业积极治污、筹集环保资金两大功能，然而排污费在实施过程中存在自由裁量权过大，即弹性有余而刚性不足的缺陷，同时其属收费范畴而强制性弱，环保部门缺少强有力的惩罚性机制而执法难。当然，实践中由于大型企业污染监控的自动化设施相对比较先进，这些企业对环境部门的监察工作配合度比较高，排污费征收规范程序比较完善。但一些小型企业缴费意识不高，搭便车与转嫁成本的思维习惯使然，通过各种手段达到“逃费或少缴费”的目的。而2018年生态税法的实施，可以使税收的资金收入封闭运行、环保资金专款专用，为环境保护和生态补偿提供稳定、充裕的资金来源。同时，排污费改为生态税，就是以税收法律的刚性和权威性约束各种企业自在自为申报、缴纳生态税，地方政府的主观任性和人为干预减少，执行部门和企业间的交易被消除，从而使生态税借以表现的政策法实施效果最佳。

（三）有利于促进企业技术创新

环境污染与环境的被破坏是环境负外部效应的一个典型案例。造成这种负外部效应的原因是企业在生产中排放的三废等污染物使生活在这一环境的人受到了损害，但是企业为了追求既得利益的最大化，以搭便车的行为增加生产、损害社会利益，却不承担任何的代价，企业的私人边际成本远远低于社会的边际成本。但是，生态文明建设要求企业不能浪费公共环境资源，也不能免费利用这些公共产品，政府对企业行为的矫正应当是对私人边际成本的调整，开征生态税相当于将私人边际成本被调整到足以使得环境消费主体决策必须考虑环境和资源的外部效应，从而达到社会效率的均衡产量和均衡价格。这样价格成本上升必定抑制企业对环境或能源的消耗。所以企业想要降低生产成本，则需降低资源消耗，提高资源使用率，这就客观上促进了企业技术创新，从而推动我国循环经济的发展。生态税通过资源配置优化和提高生产效率来实现经济调控功能，引导资源从高耗能、高污染向低消耗和低污染产业集聚，通过技术创新来淘汰落后产能，产业结构转型升级加快，从而促进我国企业的绿色发展，符合生态文明建设的需求。

二、生态税法实现的可能困境

《生态税法》的实施减少了污染物排放，调整了排放行为的设税目标，使我国现行税制框架绿色化不断加强，超过欧盟和OECD国家和欧盟的平均水准，税种的结构性变化凸现。同时生态税立法从细节上重视税收法定原则的严谨性和执法的刚性，其“税负平移”的立法思想奠定了生态税法的实施是我国典型的渐进式的政策法演进，即在排收费基础上，快速地实现“费改税”的改革。但由于法律制度的自主创新性欠缺、国情化不足以及实施环境的制约等因素，生态税法实现的可能存在一定的困境。

（一）生态税自身存在反向或扭曲特性

首先，我国生态税法作为理性工具是为解决环境问题的负外部性效应而存在，以税收杠杆功能实现生态环境和资源价值之间的生态补偿，所以生态税本质上是生态环境保护和经济人的营利行为之间构架的桥梁，架设时的理想是希望可以二者良性互动，这是生态税法实现的短期立法目标。生态税法的终极立法目标是可持续性实现经济增长、社会发展与生态文明的齐头并进。因此，生态税法的实施从有法可依的角度透视，其内容作为游戏规则对主体参与人具有刚性约束是现代法制合理性的体现。然而在生态税法的实现过程中，如果主体双方信息来源不对称、不充分，且生态税法实施背景缺失，针对纳税主体监督乏力，则意味着生态税法的执行有可能出现扭曲或反向激励，生态税法可能会沦为市场主体高污染与高收益的一块最大遮羞布。依据国际3P原则，纳税主体缴纳的生态税税款数额与其污染物排放量之间是正相关关系，即排污量越多的企业所缴税款越多。我国污染最严重的企业主要是一些星罗棋布的小规模乡镇企业，由于资金短缺问题以及急功近利的心态，清洁生产思维与清洁生产技术没有提上日程，因此这些小型企业可能仍然以成本最小、收益最大的传统思维继续走“以经济为中心”的发展旧模式，从而不排除出现污染加剧的可能性。

其次，税法理论上要求任何税种的开征必须保持税收中性，言外之意该税种除过必须是纳税人承受的税负外，不能有任何额外的其他负担。然而税收中性在我国目前的税收体制下是不存在的。实践中我国任何新税种开征无形中都会增加纳税人的额外税负。同样生态税的额外税负使企业成本变大，有可能导致同业企业竞争力发展的日渐式微。这类企业对生态税开征的抵触比较强烈。尤其是高污染企业的预期利润大幅度锐减，生态税是间接税，通过转嫁直接影响到工人的收入，甚至可能会导致部分员工失业，其同时具有税收的累退性，在我国社会保障不健全、就业率偏低的背景下，部分低收入群体向自然界索取生活费用的潜能大大被激发，生态税的扭曲作用凸显。尤其是我国的中西部等欠发达地区，污染比较强、生态破坏能力突出的产业如矿业、化工业等经济支柱行业，生态税的反向或扭曲作用最为明显。

（二）公众生态伦理意识较弱

多年以来，人类的发展目标是在积极寻求人与自然的圆融与和谐。然而，随着西方现代性的纵深东进，传统与现代的变革使得工业经济发展的辉煌与生态环境危机并存，这在当下的中国是个不争的事实。

众所周知，传统文化中“天人合一”的哲学思想蕴含着人类与大自然和谐共荣的生态伦理理念。这种共生共存的哲学命题是几千年来我国古人积淀的精髓，其内核在于内圣外王过程中人与自然如何共存。生态伦理观的实际效用在于提升人类的生态环境价值观念以此增强人类保护自然环境的主动性和自觉性；另外，通过人类生态伦理意识的提升，使得资源利用和环境保护获得充分的人文关怀，真正实现人地关系的和谐。鉴于此，只有实现源于生态伦理观的制度之一——生态税法，人们才有可能主动去进行环境保护，从而防止各类哈丁悲剧现象的发生。唯有如此，生态税法的实施对纳税主体而言不是强制的结果，而是在本人的意思自治下纳税人自在自为的主动守法过程。我国生态税法的立法与实现本质上是传统生态伦理观外化为生态税法进行生态环境保护的“物化”进程，同时也是生态税法蕴含的生态伦理观念有效内化并成为人们自主选择的法律践行路径。然而，长期以来我国居民的生态伦理观念不强。调查显示，25%的居民在日常消费时会衡量环保问题，接近30%的居民在处置废弃物时其行为符合环境保护的要求。这些数据表明我国居民的生态伦理意识有待大幅度提高。正是这种天人合一生态伦理观念的弱化，造就了现阶段我国生态环境问题的严峻现状。然而居民的生态伦理观念的培养是个漫长且渐进的过程，这对我国生态税法的实现会是个不小的阻力。

值得一提的是，我国公众的税收意识也比较弱化，尽管纳税是宪法规定的公民义务，但由于道德水平下降，在市场趋利机制下，纳税行为的选择对纳税人而言是出于对个人最大利益的左右权衡，是无可奈何之举，不是出于责任感。诚信纳税有滑坡趋势，纳税人主体主要考虑“道德投资”的份量和回报。甚至有少数政府部门没有合法用税意识，有的用税意识及其淡薄，表现为越权减免税、随意减免税等自由裁量权的滥用。公众的税收意识弱化和生态伦理意识弱化一样对生态税法的实现是一种障碍，有可能使生态税法在实施过程中陷入一定的困境。

（三）生态税法的立法缺陷

生态税法是我国全面落实税收法定原则与《立法》修改之后出台的第一部绿色税法，其相关内容的科学性和准确性比之过去有很大进步。然而，生态税法自身仍存在一定不完美之处，毕竟罗马不可能一天就能建成，比如在生态税的征收层面以及生态税的征税范围与税收优惠等要素方面需要改进。众所周知，生态税法规定的生态税税目仅仅涉及大气污染物、固体废物、水污染物和噪声，共四类应税污染物，其中，水污染物与大气污染物的应税当量值依旧沿用排污收费制度的当量值。这种现状表明生态税法基本平移了排污费的收费范围，其实生态税是排污税，它与过去的排污费制度在遵循国际3P原则、负担程度、征收范围方面无本质区别。所以此次的费改税过程中，生态税仍沿用了排污收费制度的征收范围，并未涉及土壤污染、光学污染、挥发性有机物、热污染等其他排污范围，而且，其中的“噪音”污染也未将建筑施工这样高分贝的噪声纳入应税范围。值得一提的是，排污费制度中的VOCs（即挥发性有机物）是一个比较特殊的收费对象，目前在我国的石油化工和包装印刷两个行业共十个省级地区推行试点，而生态税法的征税对象中不存在VOCs，那么VOCs排放试点该何去何从？另外，理论上生态税的税率应该大于纳税主体为保护环境、采取清洁技术等减排措施的边际成本。而实践中，如果实施税率太低，生态税对企业减排的激励机制乏力，对清洁生产的引导性弱化；反过来实施税率太高，则意味着税负水平明显提升，这势必引起民众强烈的抵制，有可能致使社会为追求绿色文明付出过高的代价，即经济发展受挫或疲软，就有些过犹不及了。最后，现行税收立法体制和管理体制的缺陷使生态税法无法发挥生态环境保护的本来功能。国务院行使的自由裁量权过大，使得我国税收立法的位阶性比较低下，不利于税法稳定性和权威性的保持，同时使得税法的行政涵义丰富而法治化不足，与法的现代性要求相背离。再加上我国税收管理体制的不通畅以及地方保护主义，将有可能导致中央与地方的踢皮球或争权夺利、企业主体与环保相关部门的利益博弈或相互勾结。我国广泛存在的地方保护主义和权力约束机制的漏洞，地方上的高污染企业可能与环卫机构的利益挂钩甚至一体化，这些因素导致生态税法的执行力度会减弱，环保目的的实现可能会出现收效甚微的结果。

三、生态税法实现的路径选择

2018年生态税法正式实施，这意味着生态税将代替排污费成为我国环境治理的重要举措施之一。以生态税的法定化和课征为先导，我国的生态税法体系将日益完备，税法的“生态化”以及我国整体税负的结构性调整不断深入挺进，从而更有利于建设环境友好型、资源节约型社会，大力推动经济的快速转型与经济、社会、环境的可持续发展。尤其是近年来西方国家纷纷出台并完善各自的生态税法作为生态保护的绿色手段，而实践表明这些措施的反响相当不错。反观我国，由于片面追求经济最大化、生态伦理理念的缺失以及生态税法自身的不完善等因素，生态税法的实现可能面临几多困境，因此，生态税法最终能否实现其应有之义依赖于面临困境的破解路径。

（一）采取措施对冲生态税的扭曲性

生态税课征的法律依据是以污染者付费原则对污染企业课征生态税，使纳税人的环境破环与污染成本尽可能内部化，实现私人与社会的边际成本相对等，经济理性人本着自己的既得利益最大化的目标将会减少污染产品的生产，进而实现社会公益的持续最大化。为实现社会的可持续发展，国际社会极其重视生态税的污染反向激励或者扭曲作用，因为一旦生态税课征，其反向或扭曲特性对该国经济带来极其严重的外部性影响。西方国家在生态税法实施过程中往往将企业竞争力置于重点保护的首位，在保持税制扭曲最小、税收尽可能中性的理念下，他们的生态税法基本上实现了经济生态化、环保和资源合理利用的立法目的，所以这些国家将生态税的财政收入职能置于次佳位阶。[2]围绕生态税的扭曲特性，发达国家采取的对冲措施主要有如下几方面：一是减少其他税种的税基，如澳大利亚在28海里专属经济区内课征资源税时，强调海洋石油类企业开采石油时其企业所得税予以免征，对该国的企业只要污染排放达标就实行退税返还以及差别税率的应用，以期给企业减轻税负压力，从而缓解生态税开征带来的反向作用；另一方面，对出口的所有应税产品实现全额退税，这是生态税法健全的国家采取的对冲措施。如欧盟和OECD等国家利用出口退税一定程度上消除了生态税法的经济负外部性影响。还有，生态税本身具有的累退性对纳税居民的扭曲作用主要表现在就业和生活水平方面，部分经济发达国家对有利于生态保护和资源合理利用的投资进行税收优惠或税收饶让，大力促进就业率提高；还有部分国家实行“只要课征生态税就应该降低所得税”的税收措施，对所有环境污染和资源浪费行为课征生态税的同时，着力降低个税和社会保障税。这些举措均对生态税的扭曲性以及累退性起到了预防作用。最后，由于劳动者与非劳动者同样要承受生态税的税负，因而西方大部分国家将生态税的税收收入额度作为社会保障支出的专项资金专款专用。1993年比利时将能源税的税收收入专款专用于社会保险的专项支出资金。英国用课征得来垃圾税税收收入作为专项资金借以降低接近2%的全民保险费用支出，同样瑞士用以课征所得的生态税收以医疗保险的支出形式尽数返还给居民。[3]综上所述，发达国家的这些对冲举措，不仅有力缓解了生态税收自有的扭曲或反向特性，同时将生态税的累退性降低到了最低，一定程度上实现了国家经济发展的正向外部性，从而获得理想中环护、社会福利保障、就业率提高等共赢的倍加红利效应。

（二）建立现代生态伦理观念

不管社会的历史文明如何演进，生态伦理贯穿始终。我国古人的“天人合一”与“仁民爱物”以及“道法自然”的生态思想对人与自然关系的协调作用匪浅，有着珍贵的生态伦理理性的核心价值，如都江堰生态工程的完成，就是我国古人师法自然，从而“尊水性、合水脉、顺水势”的生态实践，是人与自然和谐相处的成功范例。现代生态伦理学是生态学与伦理学的综合性科学，其崇尚的是“万类和谐竞自由”的生态理念，倡导公平、和谐的伦理思想，践行生态与发展共存、简约与丰富同辉的生活方式。因此“理性生态人”是构建生态文明社会的当务之急。现代生态伦理观念源于利奥波德的“大地伦理学”。[4]他认为人类中心主义的价值观是非常危险的，因为生态方法论所忽视、排除的无商业价值的成员恰是大地生态系统完善的基础。同时“只有一个地球”也给人类的生存提出了严峻挑战。

现代伦理是一种“契约伦理”，其价值的内化遵循的是权义对立统一的理性逻辑，生态伦理亦不例外。约纳斯认为生态伦理的实现是人类单方面的责任，这种责任主要来自于社会底层居民对生命的承诺。[5]而万俊人教授认为“人性的即道德的”，其实并非游离在人类生活外部，所以，现代生态伦理价值的实现就是要作为主体的理性生态人在“人地关系”中主动积极地承担责任，其路径是理性生态人对这种生态责任的醒悟与实践。现代生态伦理其实质是人类冷静看待“人地关系”时对理性生态人的行为进行管控和约束的准生态制度之一，其终极目的是人与自然的共生共存。正是基于这样的认知，目前现代生态伦理观念的确立是我国实施生态税法进行环境保护的课题之一。我们需要进行传统经济发展居上观念与现代生态伦理观的置换，培养我国公民的新型伦理观念，重新审视人与自然的基本关系，以替代经济利益最大化目标下既存的短视和边际成本外部化的功利思想，唯有如此，生态税法才有可能在实施过程中实现应有之义，因为生态税法的执行以纳税人的行为为先导，通过污染者纳税进行私人边际成本的内部化去推进当代生态法治化的进程。法律的高效和强制性是实现人与自然和谐相处的有力手段。所以，生态税法的实施是人类可持续发展的理性选择，其以一种全新的生态视角去处理人际、代际和各物种间立体的平等关系，这种视角与现代生态伦理观不谋而合，因此，生态税法的实现依赖于生态伦理观念的根植人心，如此，生态税法的实施就不再是被动强制的结果，而是纳税人自在自为主动守法的过程。

（三）完善生态税法

2018年实施的生态税法意义非凡，然而其仍然有着未竟之功需要完善，首先，现有的征税范围严重抑制生态税的效果，其征税对象是我国排污收费对象的延展，因此，生态税被称之为“排污税”则更为精准。所以，将排放污染、土壤污染、挥发性有机物、光学污染、热污染、噪音污染等都纳入生态税的征收范围。其中，对二氧化碳征税于污染减排而言协同作用重大。但无可争议的是当下对二氧化碳征税，对一定时期内我国经济发展会产生扭曲性影响或反向作用；从可持续发展战略看，减少二氧化碳排放是国际社会的经验与共识，也是我国的国际义务之一。虽然，我国在2016年启动了碳排放权交易的统一市场。但是碳排放交易市场和碳税的课征各有千秋，因此将二者取长补短的复合效益高低立现，一方面减排成本可以把控，另一方面减排目标可以确保实现。同时，碳税开征并不影响碳排放权的交易。

另外，我国现行的生态税税率相对较低，这不仅不利于环境外部性的内化，更会削弱生态税的其他导向性。生态税法的完善应该考虑逐步提高税率，这个问题的关键在于权衡税率提高的同时，“税收中性”如何维持。众所周知，我国在生态环境保护方面的投入比重偏低，税收中性原则的严格遵守，可能导致基于环保初衷的实现使财政收入锐减，那在财政收入保持不变的情况下讨论国家环境投入比重提升则毫无意义；如果生态税的实施使财政收入大幅提升，则表明纳税主体的实际税负明显增加，这必然会引起纳税人的强烈抵制和抗议。鉴于此，生态税在逐步提高税率或改变税率结构时应该保持税收中性原则，保证纳税人实际税负不变，从而力求不改变纳税人的投资行为，不让其有额外的税收牺牲。再就税收优惠来论，生态税的税收优惠应当从严把控，其范围限制在治污、节能、技术创新等方面，尽可能以绿色效应为目标重构税收体系，明确税收优惠的适用条件和执行程序，创造多元化的生态税税收优惠形式。

最后，应该提高我国税收征管的透明化。生态税的课征使“互联网、信息服务、涉税大数据”一体化，充分运用现代信息科技，征纳双方之间的信息不对称问题迎刃而解，征税机关辨析纳税人的信息，并对涉税大数据对比分析，从而降低税收风险，促进征管手段多样化。然而，依据新制度经济学的观点，一项制度的执行机制是该项制度运行效果是否良好的症结所在，因此，生态税法的实施要求税务机关对各区域生态税的具体征纳情况全方位核实与调研，力求数据真实、征纳有据、赏罚分明。最后，倡议我国纳税人或其他民众成立绿色组织监督生态税法的实施，使生态税法的执行透明化，以此促进全民共享合作机制的实现。