部门中性会计准则下澳大利亚政府财务报告的经验借鉴

蔡高锐 张 鹰 刘晓静

(1. 福州大学经济与管理学院， 福建福州 350108；2. 悉尼大学商学院， 澳大利亚悉尼；3. 温州商学院， 浙江温州 325035)

一、引言

2013年11月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提及“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。2014年12月12日，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出要建立健全政府会计核算体系与政府财务报告体系，建立健全政府财务报告审计和公开机制与政府财务报告分析应用体系。当前我国正在积极构建中国政府会计准则体系，为编制权责发生制政府财务报告做好制度准备。截至2018年6月，我国已经陆续颁布了《政府会计准则—基本准则》(2017年施行)、《政府会计准则第1号—存货》(2017年施行)、《政府会计准则第2号—投资》(2017年施行)、《政府会计准则第3号—固定资产》(2017年施行)、《政府会计准则第4号—无形资产》(2017年施行)、《政府会计准则第5号—公共基础设施》(2018年施行)、《政府会计准则第6号—政府储备物资》(2018年施行)以及《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》(2019年施行)，我国计划在2020年完成相关制度构建。与西方权责发生制会计改革先行国相比，我国的权责发生制政府财务报告制度构建起步较晚，有必要借鉴其经验，找寻对我国政府会计改革的相关启示，在这些改革先行国中，澳大利亚政府会计改革与政府财务报告制度独树一帜，尤其值得研究。

二、文献回顾

(一)国内学者对澳大利亚政府会计改革的研究

在概念框架与财务报告方面，丁鑫研究发现澳大利亚会计准则委员会(AASB)将政府通用财务报告目标定为提供报告主体的财务状况、经营业绩和现金流量，有助于信息使用者作出经济决策；反映报告主体对受托资源管理的结果，信息使用者通过评价报告主体受托责任的履行情况作出判断。[1]常丽研究发现澳大利亚联邦政府财务报告的主体包括澳大利亚国家政府部门、议会部门、法定机构、联邦当局等；州和地方政府财务报告主体包括政府部门及其控制的实体、皇家实体、法定团体或机构，其共同特点是基于所有权或控制。[2]郑贤龙研究发现澳大利亚最新修订的财务报告概念框架以国际会计准则理事会(IASB)财务会计概念框架为基础，具体包括了相关性、如实反映、重要性、可比性、可验证性、及时性、可理解性。[3]杨叶研究发现澳大利亚政府财务报告使用者不限于政府内部，包括广大的投资者、债权人、纳税人、捐赠者、贷款人以及议会等。[4]安丰琳认为澳大利亚政府主体的界定采用“单一主体”模式，政府主体确定的首要标准为“控制”，即直接或间接地主导另一实体的财务经营决策。[5]

在会计准则国际趋同方面，汪祥耀、邓川介绍了澳大利亚在引入IASB准则与保留本国会计准则方面的做法，认为澳大利亚结合本国政治法律制度，最大限度地将本国会计准则与国际准则趋同的经验值得我国学习。[6]熊亚莉、黎婧敏认为由于历史原因，澳大利亚会计深受英美会计影响，经历三次变迁，其会计准则制定权从会计职业界控制变为政府主导，并在2005年开始将国际会计准则(IAS)作为国内报告准则，澳大利亚的国际趋同与政府主导密不可分。[7]黄茜、陈红燕认为2004年澳大利亚已经全面完成了澳大利亚会计准则(AAS)向国际财务报告准则(IFRS)的转化，要求其境内上市公司全部采用新颁布的AAS，圆满完成了澳大利亚会计准则国际化进程，并将经济发展、跨国公司需求、维护在IASB的地位、高质量的IFRS、欧盟对IFRS的采纳作为澳大利亚采用IFRS的动因。[8]吴艾莉、贲海霞等认为资本市场全球化、澳大利亚经济发展、IASB的影响是澳大利亚会计准则国际趋同的原因，政府主导下的国际趋同、在准则中保留本国特色、积极参与影响IFRS的制定、重视会计职业界发展是澳大利亚会计准则国际趋同的特点。[9]

在借鉴澳大利亚权责发生制政府会计改革经验方面，汪祥耀、邓川发现澳大利亚会计准则制定者认为准则具有部门中性和交易中性的特征，公共部门与私营部门经常发生相同性质的交易，企业会计准则经过微小修改或追加部分特殊内容即可用于政府部门。[10]戚艳霞、王戍认为，健全财政法律体系、实现政府预算与会计审计协同发展、提升政府预决算报告和财务报告质量与衔接、促进政府会计准则与政府财政统计衔接是澳大利亚政府会计改革的重要经验。[11]

(二)国外学者对澳大利亚政府会计改革的研究

部分国外学者对澳大利亚政府会计改革持怀疑态度，Garry D. Carnegie, Brian P. West认为会计用于衡量资源的货币价值属性，适合服务于追求利润的经济主体履行受托责任。但政府拥有大量的难以估价的文化遗产资源，若将这些非财务资源，按照AAS第27号“地方政府财务报告”、第29号“政府部门财务报告”、第31号“政府财务报告”三项准则，非常狭小的财务范围内，以企业通用财务报告的格式进行报告，则不能全面反映政府广泛的公共受托责任。[12]Funnell et al. and Newberry研究认为澳大利亚使用权责发生制政府会计削弱了议会对政府日常开支的审核能力进而影响了对预算拨款的监控。[13]Davis，Bisman研究认为采用企业模式的财务报告会导致公允价值会计与综合收益的广泛使用。[14]

另一些国外学者对澳大利亚政府会计改革持赞同态度，2005年，时任澳大利亚审计总长Lan McPhee认为澳大利亚公共部门采用权责发生制会计与预算的十五年间，将政府养老金支付义务作为政府负债，编入政府资产负债表，提高了政府财务报告的信息揭示能力，使政府的受托责任和国家治理得到改善和加强。Cooper研究认为商业模式的政府会计改革提升了政府的效率效果，促进了公共资产的私有化与社会服务外包。[15]

综上研究可以发现，中外学者已经对澳大利亚政府会计改革进行了多视角、多维度的研究分析，但较少以部门中性和交易中性为切入点分析澳大利亚政府会计改革。澳大利亚在公共部门和私营部门实行统一的会计准则，西方学者对此褒贬不一，我国学术界有必要对其成因以及对政府财务报告的影响做进一步探讨，以利于我国政府会计改革对澳大利亚经验的吸收借鉴。

三、澳大利亚政府会计改革背景历程

上世纪七八十年代，滞胀席卷西方社会，澳大利亚经济严重衰退，并在1982年达到谷底，GDP负增长2.1%，失业率10%，通货膨胀12%，联邦政府当年赤字占GDP3.5%。[16]严峻的经济形势导致澳大利亚联邦政府与地方政府执政者在选举中下野，公众对政府不满情绪高涨，指责政府公共服务低效、低质，要求政府提高效率、实施业绩考核评价、认真履行公共受托责任。

为消除公众对传统公共部门行政管理的偏见，澳大利亚的新南威尔士州议会率先呼吁使用权责发生制政府会计，维多利亚州也随之跟进。澳大利亚审计署进行了相应的问询和调研后，联邦和州的数位审计长都倡议会计职业界设立公共部门会计准则委员会，推动公共部门使用权责发生制会计，以此解决公共领域委托代理问题。联邦政府总审计长还成立了一个工作组研究在公共领域使用企业会计准则有哪些缺陷，应对企业会计准则做哪些修改才能适合公共部门。几经努力终于在1983年成立了公共部门会计准则委员会(PSASB)，传统收付实现制预算会计支持者由于从未形成系统合理的会计准则体系而无力反击那些对预算会计信息有用性不足的指责。新执政的各州政府及联邦政府认为收付实现制预算会计不能全面衡量政府效率，应采用权责发生制会计，并将其与资产更新、业绩评价、行政分权管理联系起来。在1987年，数个州的审计长在年度政府审计报告中提到了权责发生制政府会计。与此同时，公共部门会计准则委员会开始积极拟定概念框架，并制定了AAS第27号“地方政府财务报告”的草案，政府也开始在财政部门雇佣会计专业人士推进会计改革。到1988年，随着财政的紧缩，财政部门人员构成也发生了变化，会计专业人士逐渐取代经济学专家变为主流。这促使公共部门会计准则委员会与政府联系更加密切，并在政策制定中具有了一定的影响力。在这个期间，审计委员会积极向各级政府部门和公检法机构推荐使用权责发生制政府会计，这意味着推动权责发生制政府会计改革的形式已经从会计职业界公共部门会计准则委员会的外部倡议、游说变为国家政权机构中议会审计委员会的内部推荐。

当时困扰新南威尔士州政府的问题是政府规模过大、债务负担沉重。社会普遍认为解决问题的方法就是对政府部门实施私营部门的“纪律”，这些“纪律”包括了权责发生制会计、绩效考评机制、成本核算、对政府收支实施审计监督等。新南威尔士州长候选人Nick Greiner提出了“新南威尔士政府企业化”的选战口号。[17]随后当选的Greiner政府将口号付诸实践，希望通过推行权责发生制会计，减少财政开支，提高财政资金使用的合理性，缩小政府规模，降低公共服务的成本，实施服务外包，并将一些政府部门私有化。许多政府会计的改革者认为权责发生制政府会计改革就是企业会计制度在政府部门的一种移植，是借助企业有效的经营管理方法来提高政府工作的效率效果。

从澳大利亚政府会计改革的历史背景可以看出，首先，澳大利亚政府会计改革始于地方政府而非联邦政府，改革并非源自顶层设计，而是一种基层的革新探索，也不是在社会共识基础上的改革。其次，政府的审计委员会在权责发生制政府会计改革中发挥了重要的推动作用，政府审计委员会成员中很多是会计专业人士，他们对权责发生制政府会计的倡导成为了被社会广泛接受的专家意见，而收付实现制预算的支持者由于准备不足而不能对原有制度进行有效的维护。因此，澳大利亚公众听到的多是权责发生制政府会计改革支持者的声音。再次，施政者将施行权责发生制政府会计制度作为赢取选票、获得民众支持的重要手段，一方面积极推动了政府会计改革，另一方面却仅把政府会计改革看作是企业会计制度在政府部门的移植，对改革实施成本关注不足。

四、澳大利亚准则制定机构变迁与部门中性

(一)澳大利亚会计准则制定机构的变迁

澳大利亚会计研究基金会(AARF)于1966年成立，负责制定会计准则，提高财务报告的信息质量，最初仅下属会计准则委员会(ACSB)负责制定私营部门会计准则，在1983年设置了公共部门会计准则委员会(PSASB)负责制定公共部门会计准则。1984年，在AARF之外，联邦政府主导成立了澳大利亚会计评审委员会(ASRB)，负责评审AARF制定的会计准则，经过批准的会计准则具有法律强制性。1988年，ASRB与AARF下属ACSB合并，ACSB宣告解散，但AARF下属的PSASB得以保留。1991年，澳大利亚成立了政府直接监管的澳大利亚会计准则委员会(AASB)，ASRB解散。1999年，澳大利亚将PSASB与AASB合并，成立了新澳大利亚会计准则委员会(AASB)，负责制定发布公共部门和私营部门会计准则。

(二)部门中性理念

新AASB在2002年提出了部门中性、交易中性的理念，认为企业与政府部门存在大量性质相同的经济交易事项，这些交易的入账不应受交易主体的部门属性影响，因此会计准则应同时适用于不同部门。如果的确需要对公共部门的特有业务做专门说明，也仅需要在通用的会计准则中增加相应的内容。在该理念下，新AASB多年来一直拒绝承认设立公共部门会计准则体系的价值，认为澳大利亚公共部门和私营部门可以同时执行国际会计准则(IAS)、国际财务报告准则(IFRS),并提出今后制定的会计准则将同时适用于营利主体和非营利主体。2004年澳大利亚完成了全部会计准则向国际财务报告准则(IFRS)的转化，并于2005年正式实施IFRS，实现了本国会计准则与国际财务报告准则的国际趋同。

结合澳大利亚会计准则制定机构变迁可以看出，在权责发生制政府会计改革倡议阶段，基于当时经济萧条、财政紧缩的社会环境，改革倡议者起初认为制定专门的公共部门会计准则是做无谓的重复劳动，只需要在公共部门中移植私营部门的“各项纪律”。但在其后的实践中，为了证明权责发生制政府会计优于没有会计准则体系支撑的收付实现制预算会计，不得不于1983年设立了公共部门会计准则委员会(PSASB)负责为公共部门制定会计准则。PSASB并不是另起炉灶、为公共部门制定与企业会计准则体系相对应的公共部门会计准则体系，而是仅针对公共部门专有业务、企业会计准则处于制度空白的内容事项制定公共部门会计准则，如1996年制定发布了AAS第27号“地方政府财务报告”、1998年制定发布了AAS第29号“政府部门财务报告”和AAS第31号“政府财务报告”。对于公共部门发生的与企业类似交易事项，则沿用企业会计准则。

(三)部门中性引发的质疑

澳大利亚实行部门中性的会计准则、公共部门使用私营部门的会计系统和财务报告体系的做法，引发了诸多争议。支持者给出了相应的理由：政府也是一个普通的市场主体，与企业和其他主体一起参与融资竞争，为吸引更多投资者需要按照市场要求对外披露财务信息，政府财务报告往往会朝着其融资竞争者企业的财务报告变革发展。[18]然而反对者认为：政府使用部门中性的会计准则编制财务报告不能揭示政府公共服务的性质，公共部门与私营部门之间存在着天壤之别，政府以税收筹资满足社会公众的公共品和福利保障需求、维护经济稳定、促进就业，企业销售私有品及劳务给需求者来实现利润、靠投资者及银行提供资金来维持一定的利润水平和合理的资产负债率。由于公共部门和私营部门在目标、功能、经营环境上的差别，按照企业财务报告模式生成的政府财务报告只能是削足适履，其提供的信息将无法满足利益相关方的需要。[19]

五、我国与澳大利亚政府财务报告的差异比较

我国目前正在进行权责发生制政府财务报告制度的构建，根据目前已颁布的政府会计准则体系和政府会计制度，与澳大利亚政府财务报告相比，存在诸多差别，其差别如表1所示。

表1 中国与澳大利亚政府财务报告的差异比较

资料来源：根据中国政府会计准则基本准则及AASB1049号准则整理。

从表1可以看出：第一，中澳两国的政府财务报告都很注重公共受托责任的履行。第二，中国政府财务报告关注受托责任履行、决策有用等微观功能，而澳大利亚政府财务报告已经将报告功能进一步向宏观领域拓展，强调利用报告信息评估政府对宏观经济的影响。第三，中国政府财务报告的主体范围不包含营利主体，如国有企业等，而澳大利亚政府财务报告的主体范围涵盖了营利性公营公司。第四，为编制政府财务报告，中国正在构建完整的政府会计准则体系，而澳大利亚公共部门和企业共享一套会计准则体系。第五，中国政府会计设立两套簿记系统，预算会计系统和政府财务会计系统，分别生成收付实现制预算报告和权责发生制政府财务报告。澳大利亚仅设立一套权责发生制簿记系统，生成政府财务报告和权责发生制预算报告。第六，在政府财政统计方面，由于澳大利亚是经合组织(OECD)成员国，而OECD要求成员国按照权责发生制进行政府财政统计，因此澳大利亚关注按会计准则编制的政府综合财务报告与按政府财政统计指南编制的政府财务报告的趋同和对账调节，并由此实现财务报告功能从微观向宏观的拓展，而中国政府财政统计进展相对滞后，目前仍停留于收付实现制政府财政统计，不可能与权责发生制政府财务报告产生紧密联系。在上述差异中，澳大利亚部门中性会计准则扮演了重要作用，使澳大利亚的政府财务报告主体范围和会计准则体系显著有别于中国。

六、启示与政策建议

(一)澳大利亚会计准则制定者推行部门中性理念主要是服务澳大利亚会计准则与国际会计准则(IAS)、国际财务报告准则(IFRS)的趋同，其目标是使澳大利亚公共部门与企业共同使用国际通用会计准则。我国虽然明确了企业会计准则与国际财务报告准则的国际趋同，但尚未设立政府会计准则的国际趋同目标，因此部门中性理念并不适合当前的我国制度环境。

(二)澳大利亚推行部门中性会计准则具有降低政府会计改革成本、便于政府主体与企业主体在资本市场竞争筹资等优点，但也引发了企业会计准则是否适用于政府部门、按照企业会计准则编制的政府财务报告能否为信息使用者提供有用信息等争议。我国已经选择构建完整的政府会计准则体系，因此应发挥顶层设计的制度优势，重点关注如何使政府财务报告满足国家治理、公共受托责任履行、政府绩效考评等信息需求。

(三)澳大利亚推行部门中性会计准则的深层次原因是澳大利亚作为发达国家，政府财政职能较为单一，以向国民提供医疗、养老等福利保障为主，政府会计核算内容较为简单。而我国金融市场发展滞后，资源配置效率较低，企业国际竞争力较弱，政府财政职能更加广泛，除满足社会公共需要外，还要推动国民经济发展，促进经济结构调整。因此，为了全面核算政府各项业务需要单独构建权责发生制政府会计准则体系。

(四)澳大利亚的一般政府部门、营利性公营公司、私营部门同时执行以国际会计准则(IAS)、国际财务报告准则(IFRS)为主体的会计准则体系，因此政府综合财务报告主体可以由一般政府部门和营利性公营公司构成。我国施行企业会计准则与政府会计准则分离的制度安排，因此在编制政府综合财务报告，确定报表合并范围时，应将执行企业会计准则的国有企业排除在外，否则会影响到会计信息的可比性、有用性。国有企业的净资产可在政府财务报告中的股权投资科目加以反映，但不应成为政府财务报告的编制主体。

(五)澳大利亚只有一套簿记系统，同时生成权责发生制政府财务报告和预算报告，制度运行成本较小。我国政府会计簿记系统由预算会计系统和财务会计系统构成，只有依托完善的会计信息系统，实施根据一笔经济业务的原始凭证，平行记账分别生成预算会计分录和财务会计分录，才能减轻政府会计人员的工作量，保证政府会计改革的顺利进行，因此，会计信息系统对保障双基础、双功能、双报告功能的实现至关重要。

(六)澳大利亚将按会计准则编制的政府财务报告与按政府财政统计指南(GFSM)编制的政府财务报告很好地衔接起来，丰富了政府财务报告的功能。我国也应促进两者的衔接联系，积极推动我国政府财务报告从公共受托责任履行、投资决策有用等微观功能向制定国家经济政策、财政可持续发展等宏观功能拓展。

注释：

[1] 丁 鑫：《政府财务会计目标的国际比较及启示》，《财会通讯》2011年第11期。

[2] 常 丽：《政府财务报告主体的国际比较及思考》，《会计与经济研究》2012年第3期。

[3] 郑贤龙、童音音：《政府会计信息质量特征体系重构研究》，《广西财经学院学报》2015年第1期。

[4] 杨 叶：《法国、澳大利亚政府综合财务报告特点及对我国的启示》，《现代商贸工业》 2016年第11期。

[5] 安丰琳、周咏梅：《政府会计主体的界定》，《财政监督》2016年第5期。

[6][10] 汪祥耀、邓 川：《主权国家会计准则与国际财务报告准则趋同的经验及启示——以澳大利亚为例》，《会计研究》2005年第1期。

[7] 熊亚莉、黎婧敏：《澳大利亚会计准则制定权的演变及思考》，《现代商贸工业》2011年第14期。

[8] 黄 茜、陈红燕：《AAS与IFRS的趋同:进程、动因、启示》，《财会通讯》2013年第12期。

[9] 吴艾莉、贲海霞、李砚墨：《澳大利亚会计准则国际趋同及启示》，《财会通讯》2013年第25期。

[11] 戚艳霞、王 戍：《澳大利亚权责发生制政府预算与会计改革的分析与借鉴》，《会计与经济研究》2015年第6期。

[12] Garry D. Carnegie, Brian P. West,“Making accounting accountable in the public sector ”，CriticalPerspectivesonAccounting, vol.16(2004),pp.905-928.

[13] Funnell, W., K. Cooper and J. Lee,PublicsectoraccountingandaccountabilityinAustralia，Sydney, UNSW Publishing.

[14] Davis, N. and J. E. Bisman, “Annual reporting by an Australian government department: A critical longitudinal study of accounting and organisational change”,CriticalPerspectivesonAccounting,vol.27(2015),pp.129-143.

[15] Cooper, C., “Ideology, hegemony and accounting discourse: A case study of the national union of journalists”，CriticalPerspectivesonAccounting,vol.6(1995),pp.175-209.

[16] David Gruen & Amanda Sayegh, “The Evolution of Fiscal Policy in Australia”,OxfordReviewofEconomicPolicy, vol. 21,no.4(2005),pp.618-635.

[17] Christensen, “Without reinventing the wheel business accounting applied to the public sector”,AustralianAccountingReview, vol.13(2003),pp.22-27.

[18] 路军伟、田五星：《政府会计改革：驱动因素与变革效率》，《会计研究》2014年第2期。

[19] Allan Barton, “The Use and Abuse of Accounting in the Public Sector Financial Management Reform Process”,Abacus, vol.6(2009),pp.157-187.