解读政府会计主体的会计负债

胡克训

2018年11月9日，财政部为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府负债的确认、计量和相关信息的披露，提高会计信息质量，根据《政府会计准则——基本准则》，制定印发了《政府会计准则第8号——负债》，自2019年1月1日起施行。

一、会计负债的概述

（一）会计负债的概念

《政府会计准则第8号——负债》规定，负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。这里所指的现时义务，是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。对于准则中所定义的负债，在确认时还须同时满足两个条件：一是履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；二是该义务的金额能够可靠地计量。

政府会计准则中的负债，立足于建立政府负债的一般性会计处理规范，对于与企业会计共性的业务和事项，适当吸收和借鉴了企业会计准则相关规定。同时，负债准则充分考虑了政府会计主体的业务特点及其面临的政策环境，在负债确认计量方法、借款费用处理等方面，与企业会计准则规定有一定差别。

负债准则所规范的负债是会计意义上的负债，具体指各类政府会计主体所承担的符合会计上负债定义及确认条件的负债。

（二）会计负债的类别划分

《政府会计基本准则第8号——负债》将政府会计主体的负债按照流动性分为流动负债和非流动负债。由于我国政府会计主体负债的成因比较复杂，不同经济业务或事项所形成的负债使得政府会计主体面临不同程度的偿债压力，并带来不同程度的债务风险，负债准则在遵循《基本准则》将负债按流动性分类的基础上，还对负债进行如下划分：

首先，将负债分为偿还时间和金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。偿还时间与金额基本确定的负债按政府会计主体的业务性质及风险程度，分为融资活动形成的举借债务及其应付利息、运营活动形成的应付及预收款项和暂收性负债。

其次，将偿还时间与金额基本确定的负债按照政府会计主体的业务性质及风险程度进一步划分为融资活动形成的举借债务及应付利息、运营活动形成的应付及预收款项和运营活动形成的暂收性负债，并对不同类别负债的构成、确认和计量等做出了更为具体的规定。（1）举借债务是指政府会计主体通过融资活动借入的债务，包括政府举借的债务以及其他政府会计主体借入的款项。政府举借的债务包括政府发行的政府债券，向外国政府、国际经济组织等借入的款项，以及向上级政府借入转贷资金形成的借入转贷款。其他政府会计主体借入的款项是指除政府以外的其他政府会计主体从银行或其他金融机构等借入的款项。（2）应付及预收款项，是指政府会计主体在运营活动中形成的应当支付而尚未支付的款项及预先收到但尚未实现收入的款项，包括应付职工薪酬、应付账款、预收款项、应交税费、应付国库集中支付结余和其他应付未付款项。（3）暂收性负债是指政府会计主体暂时收取，随后应做上缴、退回、转拨等处理的款项。暂收性负债主要包括应缴财政款和其他暂收款项。应缴财政款，是指政府会计主体暂时收取、按规定应当上缴国库或财政专户的款项而形成的负债。其他暂收款项，是指除应缴财政款以外的其他暂收性负债，包括政府会计主体暂时收取，随后应退还给其他方的押金或保证金、随后应转付给其他方的转拨款等款项。

（三）会计负债与政府债务、政府性债务的区别

政府债务是指以政府名义举借和偿还的债务；政府性债务，则包括所有政府有直接和或然责任的债务，涉及融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业单位等的债务，含政府负有直接偿还责任和负有担保责任两类债务。政府性债务覆盖面较宽，实际上突破了债务举借主体和偿还主体的统一性，是从举借主体偿还债务资金来源的最大可能性边界角度做出的界定，所体现的思维方式是从政府责任最大化角度考虑问题。按照规范管理的要求，今后地方政府只能由政府及其部门通过发行政府债券的方式举借，只会保留“政府债务”，不再有通过企事业单位举借的政府性债务。由此可以看出，政府会计准则中的会计负债与政府债务和政府性债务的区别体现在以下两个方面：

第一是债务主体不同。准则中的会计负债所规范的负债是指各类政府会计主体所承担的负债，其对政府会计主体的界定与《基本准则》保持一致，即包括各级政府、各部门、各单位。其中，各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。其中，军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体不适用负债准则。这与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务主体的范围可能不完全一致。

第二是债务内容不同。准则中的负债所规范的是为满足会计上负债定义及确认条件、纳入会计账簿核算并列入政府会计主体的个别或合并资产负债表中的负债，包括举借债务、应付及预收款项、暂收性负债和由或有事项形成的预计负债。这一负债内容的界定与国际通行会计惯例相一致，但与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务的内容可能不完全一致。

二、预计负债及其会计处理

（一）关于预计负债及其确认

预计负债是指行政事业单位对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债。

或有事项，是指由过去的经济业务或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。未来事项是否发生不在政府会计主体控制范围内。其具有以下特征：（1）由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在；（2）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间金额具有不确定性；（3）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定；（4）常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助等。

确认为预计负债必须同时符合三个条件：一是该义务是主体承担的现时义务；二是该义务的履行很可能导致经济利益的流出；三是该义务的金额能够可靠计量。

（二）预计负债的会计处理

确认预计负债时，预算会计不做会计处理，只有在偿付时才做预算会计处理，预算负债账面调整时，也不做预算会计处理。

1.确认预计负债时，财务会计处理为：

借：业务活动费用/其他费用等

贷：预计负债

2.实际偿付预计负债时，

财务会计处理为：

借：预计负债

贷：银行存款等

同时，预算会计处理为：

借：事业支出/其他支出等

贷：资金结存等

3.对预计负债账面余额进行调整时，财务会计处理为：

借：业务活动费用/其他费用等

贷：预计负债

或做会计处理：

借：预计负债

贷：业务活动费用/其他费用等

三、需要明确的两点重要事项

第一是需要明确举债借款费用的处理事项。《政府会计准则第8号——负债》规定，政府以外的其他政府会计主体为购建固定资产等工程项目借入专门借款的借款费用，在满足规定条件的情况下可以计入工程成本，其他举借债务（包括政府举借的债务和其他政府会计主体的非专门借款）的借款费用均计入当期费用。对于一级政府用于公益性资本支出所发行的政府债券，如收费公路专项债券等，负债准则未要求将相关借款费用资本化，而是计入当期费用。这主要是有两个方面的原因：第一是政府债券借款费用资本化的会计主体难以确定。政府债券由政府财政部门统一发行，借款取得的资金拨付建设部门使用，举借债务和使用资金的会计主体不同，且使用资金的建设部门可能涉及政府、企业等各类主体。第二是政府债券借款费用资本化在实务中难以操作。政府债券的利息由财政部门统一计算和支付，建设部门既不负责支付债券利息，也难以掌握利息的计提、支付时点和金额信息。

第二是需要明确或有事项不能确认为预计负债的会计处理事项。《政府会计准则第8号——负债》规定，政府会计主体不应当将与或有事项相关的潜在义务或与或有事项相关的不满足负债准则第三条规定的负债确认条件的现时义务确认为负债，但应当按照准则规定进行披露。此类潜在义务或现时义务并不同时符合负债的定义和确认条件，因此不属于负债的范畴。但此类潜在义务或现时义务在未来有可能会转化为预计负债，增加政府会计主体的债务风险。为帮助会计信息使用者全面地掌握和分析政府会计主体的债务风险状况，负债准则对此类潜在义务或现时义务的披露提出了要求，要求政府会计主体在附注中披露或有事项时，对或有事项无法预计的，应当说明原因。