浅谈政府会计制度下长期股权投资的会计处理

2019-01-08邹治将

中国农业会计 2019年10期

邹治将

为了规范行政事业单位的会计核算,提高会计信息质量,2017年10月财政部印发了《政府会计制度--行政事业单位会计科目和报表》,并于2019年1月1日起正式施行（以下简称《政府会计制度》）。《政府会计制度》最显著亮点是构建了一个财务会计和预算会计既适度分离又相互衔接、融权责发生制和收付实现制为一炉的账务核算体系,这是政府会计的一个重大创新,但也无疑增加了会计核算的难度。《政府会计准则第2号—投资》对长期股权投资的核算作了明确的规定和要求,行政事业单位长期股权投资业务的核算应遵此处理。需要明确的是,行政单位除法律另有规定外,不得以任何形式使用国有资产进行对外投资,因此,长期股权投资的核算主要发生在事业单位。长期股权投资的核算既关系到单位对长期股权投资效益效果的衡量和评价,关系到单位事业的长足稳定发展,也关系的国有资产的保值增值,因此,对长期股权投资的核算过程进行解读和梳理就显得尤为必要。本文从长期股权投资活动涉及的三个环节入手,以举例的形式对长期股权投资的核算进行说明。

一、长期股权投资取得时的核算

长期股权投资在取得时,应当按照实际成本（包括购买价款和相关税费）作为初始投资成本。对于长期股权投资的取得,通常有以下几种方式：（1）以现金取得的长期股权投资;（2）以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资;（3）以未入账的无形资产取得的长期股权投资;（4）接受捐赠取得的长期股权投资;（5）无偿调入取得的长期股权投资。

对于这五种方式取得的长期股权投资,按照确定的投资成本,借记“长期股权投资”,贷方则依次分别为：“银行存款”、非现金资产、“其他收入”、“捐赠收入”和“无偿调拨净资产”等科目。

二、长期股权投资持有期间的核算

长期股权投资在持有期间,通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的,应当采用成本法进行核算。

（1）成本法：在成本法下,长期股权投资的账面余额通常保持不变,但追加或收回投资时,应当相应调整其账面余额,这点与企业会计相同。长期股权投资持有期间,被投资单位宣告分派现金股利或利润时,单位应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于其应享有的份额确认为投资收益。

【例1】甲科研事业单位报经批准于2019年1月5日出资100万,与乙企业共同出资成立业广有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。业广公司注册资本1000万元,甲单位股权比例为10%,甲单位无权决定、参与被投资公司的财务和经营政策。2020年3月,业广公司宣告分派利润100万元。

（1）2019年1月取得长期股权投资：

借：长期股权投资——业广公司 1000000

贷：银行存款 1000000

（2）2020年3月业广公司宣告分派利润,按照享有的份额,

借：应收股利 100000

贷：投资收益 100000

（3）当实际收到股利时,

借：银行存款 100000

贷：应收股利 100000

同时预算会计作相应处理,

借：资金结存 100000

贷：投资预算收益 100000

（2）权益法：在权益法下,长期股权投资的账面余额随着被投资单位所有者权益的变化而进行相应调整,这也是称为权益法的题中之义。需要对长期股权投资的账面余额进行调整的三种情形：①被投资单位实现净利润时,按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认为投资损益,同时调整长期股权投资的账面余额;②被投资单位宣告分派现金股利时,按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应享有的份额,确认为应收股利,同时减少长期股权投资的账面余额;③被投资单位发生其他的所有者权益变动时,按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额,确认为净资产,同时调整长期股权投资的账面余额。

如果被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限,但事业单位负有承担额外损失义务的除外。

【例2】甲科研事业单位报经批准于2019年2月1日以自行研发的专利技术作价出资,与乙企业共同成立惟勤有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利技术账面余额100万元,累计摊销10万元,评估价值300万元。惟勤公司注册资本500万元,甲单位股权比例为60%,能够决定公司财务和经营政策。2019年惟勤公司全年实现净利润300万元、除净利润以外的所有者权益增加额为50万元。

2020年4月,惟勤公司宣告向股东分派利润100万元,6月,惟勤公司实际向股东支付了利润100万元。2020年惟勤公司全年发生净亏损800万元。2021年惟勤公司全年实现净利润200万元。假定不考虑税费等其他因素。甲单位的账务处理如下：

（1）2019年2月以无形资产取得长期股权投资：

借：长期股权投资——惟勤公司（成本） 3000000

无形资产累计摊销 100000

贷：无形资产 1000000

其他收入 2100000

（2）2019年12月31日,确认对惟勤公司的投资收益：

借：长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 1800000

贷：投资收益 1800000

同时确认惟勤公司所有者权益增加额中应享有的份额：

借：长期股权投资——惟勤公司（其他权益变动） 300000

贷：权益法调整 300000

（3）2020年4月确认惟勤公司宣告分派利润中应享有份额。

借：应收股利 600000

贷：长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 600000

宣告分派利润后“长期股权投资——惟勤公司”科目的账面余额＝300+180+30-60＝450（万元）

2020年6月,实际收到惟勤公司发放的股利：

借：银行存款 600000

贷：应收股利 600000

同时,

借：资金结存——货币资金 600000

贷：投资预算收益 600000

（4）2020年12月31日,惟勤公司亏损800万,确认对惟勤公司的投资损失。可减少“长期股权投资——惟勤公司”科目账面余额的金额为450万元。

借：投资收益 4500000

贷：长期股权投资——惟勤公司（成本） 3000000

长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 1200000

长期股权投资——惟勤公司（其他权益变动） 300000

备查登记中应记录未减记的长期股权投资的金额为30万元（8000000×60%-4500000）

（5）2021年12月31日,盈利200万,确认对惟勤公司的投资收益。可恢复“长期股权投资——惟勤公司”科目账面余额90万元（2000000×60%-300000）。

借：长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 900000

贷：投资收益 900000

（3）权益法改为成本法：事业单位因处置部分长期股权投资等原因无权再决定、参与被投资单位的财务和经营政策的,应当对处置后的剩余股权投资改按成本法核算,并以该剩余股权投资在权益法下的账面余额作为按照成本法核算的初始投资成本。

【例3】承接[例2],假定2020年7月甲单位在履行相关报批手续后,对外出售该笔长期股权投资的54%（即处置账面价值的90%,此时没有发生2020年及以后的净损益变化,长期股权投资的账面余额450万元）,处置后无权再决定被投资单位的财务和经营政策。

（1）处置后剩余股权投资由权益法改为成本法：

借：长期股权投资 450000

贷：长期股权投资——惟勤公司（成本） 300000

长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 120000

长期股权投资——惟勤公司（其他权益变动） 30000

（2）处置长期股权投资账面价值90%的账务处理,见长期股权投资处置部分。

三、长期股权投资处置时的核算

长期股权投资处置时,应当根据长期股权投资取得方式的不同,分两种情况进行处理。

（1）利用现金对外投资形成的长期股权投资的出售、出让、转让,属于事业单位收回对外投资,股权出售、出让、转让收入纳入单位预算,无需上缴财政,由单位统一核算,统一管理。

【例4】承接[例1]（利用现金取得的长期股权投资）,假定2020年6月甲单位对持有的业广公司10%的长期股权投资进

行出售,取得价款120万元,支付相关税费5万元。

借：银行存款 1200000

贷：长期股权投资——业广公司 1000000

银行存款 50000

投资收益 150000

同时,预算会计作相应处理：

借：资金结存 1050000

贷：投资支出 1000000

投资预算收益 150000

（2）处置利用现金以外的其他资产（实物资产、无形资产等）取得的长期股权投资,单位应当冲减长期股权投资的账面余额,并按规定将处置价款扣除相关税费后的余额作应缴款项处理。按规定将处置时取得的投资收益纳入本单位预算管理的,应当按照取得价款大于被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计的差额,贷记“投资收益”科目。取得价款扣除应收股利、相关税费、投资收益后,上缴中央国库,实行“收支两条线”管理。投资收益纳入单位预算,统一核算,统一管理。

【例5】承接[例3],甲单位在履行报批手续后对外转让惟勤公司长期股权投资的54%（即处置账面价值的90%）,转让此项股权投资获取的转让款430万元已存入银行。转让过程中发生的税金、评估费等相关费用合计5万元。

（1）将处置长期股权投资的账面价值90%部分转入资产处置费用：

借：资产处置费用 4050000

贷：长期股权投资——惟勤公司（成本） 2700000

长期股权投资——惟勤公司（损益调整） 1080000

长期股权投资——惟勤公司（其他权益变动） 270000

（2）确认投资收益和应缴财政款。投资收益为取得价款扣减投资账面余额、应收股利和相关税费后的差额,应缴财政款可以通过借贷平衡倒算得出,通常应为处置的长期股权投资的账面余额。会计处理如下：

借：银行存款 4300000

贷：银行存款 50000

投资收益 200000

应缴财政款 4050000

预算会计为：