基于战略思维的行政事业单位政府会计改革思考

喻 凯

一、行政事业单位应对政府会计改革的战略目标

党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，完成了改革的顶层设计。在这一改革蓝图的指引下，财政部作为政府会计改革的推动者，主动作为，精心实施，2014年以来，先后制定出台了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《政府会计准则——基本准则》，以及存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、负债、会计调整等多项具体准则，特别是2017年10月，财政部发布了新的《政府会计制度》，并于2019年1月1日开始实施。这一连串的改革举措的推出，为实现十八届三中全会制定的“建立权责发生制政府综合财务报告制度”改革目标，奠定了坚实基础。通过探究已经颁布实施的政府会计改革措施，笔者将从定性和定量两个维度对行政事业单位应对政府会计改革的战略目标进行分析，以利于研判改革形势。

（一）定性目标。定性目标主要体现以下三个方面：

1.协同。对比以前单一的预算会计核算体系，新《政府会计制度》建立了预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的新体系，力求形成协同效应，以便更加科学地反映政府财务运行情况。“适度分离”表现为预算会计、财务会计并行处理，决算报告、财务报告同时编报；“相互衔接”表现为预算会计要素、财务会计要素相互协调，决算报告、财务报告相互补充，综合反映政府预算信息和财务信息。

2.真实。新《政府会计制度》全面引入了权责发生制，在计算资产、负债、净资产、收入、费用等会计要素时，按照权责发生制原则进行账务处理，真实反映资源存量，通过计算单位年度内消耗净资源与未消耗的经济资源净积累，反映年度财务状况净值，真实地反映行政事业单位现有的财务状况。

3.全面。新《政府会计制度》对会计要素资产、负债的内涵进行了扩展，资产要素增加了公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等内容；负债要素增加了预计负债、受托代理债务等内容。此外，新《政府会计制度》还整合了基建会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性，有利于全面反映政府运行成本，为政府绩效评级提供定量分析基础的数据。

（二）定量目标。定量目标主要体现在以下三个方面：

1.由N到1。此轮改革统一了各类行政事业单位会计制度。将2012年以来财政部先后出台的《事业单位会计制度》《医院会计制度》《高等学校会计制度》等多项具体的行政事业单位会计制度，归并为一套完整的政府会计制度，即新《政府会计制度》，建立了统一规范、严谨科学的全国和地方资产负债核算制度，为编制国家资产负债表奠定了坚实的基础。

2.由一到二。在新《政府会计制度》中，由以前单一的分录核算体系转变为“双分录”核算体系，即单位对发生的资产类、负债类等经济业务按照权责发生制进行会计核算，对收入类、支出类等经济业务按照收付实现制进行会计核算，对同时既有收支业务变化，又有资产负债业务变化的，采取“双分录”同时核算，既反映单位财务状况，又反映预算执行情况，有效解决了会计核算基础不兼容的问题，在会计核算中起到了穿针引线、相互兼顾的作用。

3.由“5”到“3+5”。以前历次行政事业单位会计制度中，只规定了“资产、负债、净资产、收入、支出”5个会计要素，新《政府会计制度》进行了大胆的扩充，确定了“3+5”的会计要素体系，即包括了“预算收入、预算支出、预算结余”3个预算会计要素和“资产、负债、净资产、收入、费用”5个财务会计要素，明确了各个会计要素的定义和确认条件，规定了核算使用的会计科目和计量方法，进一步健全了政府会计核算体系。

二、行政事业单位应对政府会计改革的战略环境

结合多年的行政事业单位财务工作实战，运用SWOT工具对行政事业单位应对政府会计改革进行战略环境分析，以利于更好地迎接改革机遇与挑战。

（一）优势（S）。主要表现为行政事业单位近年在推进财政改革的进程中，已经建立了一套完善的预算会计核算体系，能够有效的执行财政预算支出工作，满足预算管理需要。前些年在金财工程的大力推动下，行政事业单位已经建成了一套信息化处理系统，普遍实行会计电算化，代替了人工账务处理，积累了相当成熟的财务处理信息化经验，能够有效的提高工作效率。此外，随着行政事业单位内部管理科学化、精细化进程的不断推进，各行政事业单位财务机构、人员建设逐步健全完善，地市级以上行政事业单位基本上内设了财务科，配有专门的会计、出纳人员，在资金量比较大的部门还单独设立了财务处，归口管理财务工作。在县乡基层单位，财务模式比较多样，有会计委派、财务集中核算、独立设置财务部门等形式，均发挥了财务核算的职能作用。在相应的核算形式之下，随着内控制度建设加强，均建立了一套财务核算制度，对财务行为进行规范和约束。具备以上这些硬件、软件条件，都为推行政府会计制度改革奠定了良好基础。

（二）劣势（W）。主要表现为自身能力上的短板。一方面，行政事业单位财务工作在本单位业务发展中的定位不高，仅仅满足于支出需要，十八大以来，也只是要求财务工作不出现违规违纪行为，从而造成对政府会计改革的重要性认识不足，更谈不上今后财务工作要作为政府信用评级、绩效战略管理的决策支撑信息源。另一方面，自身应对外部变化的能力也不足。新的《政府会计制度》无论是核算方法还是财务报表均有两套，体系较为复杂，对行政事业单位现有财务人员业务处理、职业判断及综合分析能力方面的要求也相应提高。而目前大多数行政事业单位采取收付实现制核算方法，程序较为简单，对专业性要求也不高，很多行政单位，特别是基层的行政单位财务人员知识结构普遍单一，很多都是半路转行来做财务工作，加之财务人员在本单位不受重视，地位不高，职业上升空间有限，造成了他们接受新事物的积极性不高，尤其是一些年龄大的老财务人员，长期固守一个单位，思想比较僵化，习惯于墨守成规，不能很好地把握改革的要点。这就导致了改革中现有行政事业单位财务人员的专业技术水平与所需的专业水平存在明显的差距，缺乏掌握相应专业的财务人员，由此形成了行政事业单位在实施政府会计改革中的短板。

（三）机遇（O）。主要表现为会计管理高层、会计专业领域对推进政府会计改革的思想认识逐步统一。党的十八届三中全会已经绘制了政府会计改革的宏伟蓝图，2014年底颁布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式宣告我国政府会计改革起航，推进政府会计改革已树立了全国上下一盘棋的思想，政府会计改革箭在弦上，一触即发。从党内而言，十八大、十九大以来，全面从严治党的要求越来越严、越来越细，政治红线、财经纪律的高压线，成为加强政府财务管理的迫切要求，依法办事、依规支出必然要求提高政府支出的财务信息质量，这也凝聚了党内推动政府会计改革的共识。纵观国际，美国、法国、英国等发达国家都已经在政府会计领域引入了权责发生制和综合财务报告制度，国际公共部门会计准则理事会IPSASB和美国FASAB和GASB均建立了成熟的政府会计准则体系，已有一套成熟的操作经验和流程，可以供我们学习借鉴。这些国内、党内、国际上具备的迫切需求和成熟经验，汇聚成推进政府会计制度改革的一系列机遇，需要我们牢牢抓住和运用。

（四）挑战（T）。我们在推进政府会计制度改革的过程中，不可避免会遇到挑战，需要我们以智慧和勇气去迎接，化解阻力。挑战主要来自于新旧体制的转换过程。新《政府会计制度》于2019年1月1日正式执行，绝大多数会计从业人员没有经历过类似的重大变革转换，改革经验相对不足。如何按照财政部出台的一系列新旧转换的衔接指导意见，实现新旧体制平稳有效转换，是对行政事业单位会计实务操作者的一大挑战。体制转换之后，按照新《政府会计制度》要求，实行“双体系、双基础、双报告”的核算体系，即要求设置两套会计科目、按不同基础平行记账、分别生成两套报告，这一要求必将在各个核算环节增加会计人员的工作量，这就急需尽快升级会计核算信息系统。因此，如何从硬件、软件上及时有效的对接新《政府会计制度》要求，是对行政事业单位会计实务操作者的又一大挑战。

三、行政事业单位应对政府会计改革的战略对策

基于以上战略目标及战略环境的分析，行政事业单位如何积极有效地应对这场改革，笔者拟提出以下对策：

（一）思想为先。思想是行动的先导。我国地域辽阔，政府层级多，各级改革的实施主体都要提高政治站位，从国家治理体系建设和治理能力现代化的角度审时度势，争当改革的促进派，以利于凝聚共识，共谋改革大业。各级行政事业单位领导应高度重视政府会计制度改革，积极应对，充分支持，亲自指导本单位财务部门推行改革措施，按照新《政府会计制度》要求，研判本次改革中可能会遇到的问题和困难，做好新制度实施的衔接工作。根据《预算法》的要求，要将财政预算管理从原来的收入、支出拓展到以绩效为导向，综合施策成本、费用和资产、负债管理。凝聚思想认识的合力还必须加强政府会计制度改革的宣传。现行的行政事业单位会计制度与新《政府会计制度》规定的核算内容、口径和处理上有较大的区别。在实施新《政府会计制度》的初期，为了确保政府会计改革取得预期效果，各级各部门需要加大新《政府会计制度》的宣传力度，在单位内外、社会各界营造良好的改革舆论氛围，进一步凝聚改革共识。

（二）行动为纲。行政事业单位财务部门要提高政治站位，主动作为，狠抓行动落实，在推进政府会计改革的进程中，务必要精心组织，细化方案，确保平稳过渡，做好改革之日前后以及改革初期的衔接配套工作。根据改革调整思路，核算基础由单一模式转变为财务会计实行权责发生制、预算会计实行收付实现制的“双基础”核算模式，并且掌握“5+3”会计要素的确认、计量方法，需要对一些会计科目的期初余额进行分析确认、入账。在改革配套措施方面，行政事业单位要以此次政府会计制度改革为契机，加强单位的内部控制和预算绩效评价体系建设，及时根据新《政府会计制度》的要求，适时修订完善行政事业单位内部的财务管理制度，对固定资产、无形资产、基建项目、合同、采购等管理办法相应做出修改，以便全面对接新《政府会计制度》。

（三）转型为要。在推行政府会计制度改革过程中，行政事业单位财务会计管理工作要谋求核算型向管理型转变，当好“高级参谋”、“账房先生”和“外交官”三种角色，这是应对好政府会计改革的关键。首先，要当好“高级参谋”，在本单位事业发展中提供决策支持，无论从现实需求，还是从未来展望来看，财务部门职能必须向管理型职能转变，坚定“有为才有位”的理念，对单位履行职能、推动事业发展方面，超前谋划，提出中长期发展规划，提出财务保障的决策支持意见，有的放矢，有条不紊地推动各项职能有效履行。同时，加强单位运行成本的管控，为未来政府绩效评价、政府信用评级、政府债务发行、城市运营管理等新领域提供决策参考意见。其次，当好“账房先生”，要求把好财务关口，在政治红线、纪律高压线面前，积极履职，主动担当，不当老好人，不怕得罪人，不能报销的支出坚决不予报销，在从严治党建设上勇于履职尽责，准确无误地提供高质量的财务数据和综合财务分析报告，切实有效地规范政府行为和公职人员行为，积极履行公众赋予的受托责任。第三，当好“外交官”，以实行新《政府会计制度》为契机，建立健全财务与业务的沟通服务机制，财务工作既要有力度，也要有温度。树立全局意识和大局意识，要善于沟通协调，在处理与业务部门的资金分配、账务处理、绩效考评等方面矛盾冲突时，能够运用积极有效的沟通协调服务机制，畅通与业务部门之间的交流渠道，共同解决分歧，从而加速行政事业单位的运行效率。

（四）技术为基。新形势下，政府会计改革有效提升了行政事业单位财会工作的品质，但同时新制度确立的“双体系、双基础、双报告”体系也将给财会人员带来更大的核算工作量。针对这一情况，行政事业单位要借鉴企业会计改革的成功经验，及时更新技术手段，积极探索政府会计信息化建设，提高核算效率，降低行政单位财务管理成本，这是应对好政府会计改革的基础保障。为了全力确保新《政府会计制度》的成功实施，充分发挥改革效力，各级行政事业单位要在确保完成会计账务处理与衔接工作的基础上，结合本单位财务数据需求的实际情况，对标新《政府会计制度》要求，发挥信息技术的强大支撑作用，及时升级更新会计信息系统，进一步完善本单位资金、资产、成本等财务管理信息系统建设，构建财务分析、预算控制、风险控制、绩效考核等“多位一体”的决策支持系统。同时，要借鉴企业类财务改革的经验，探索运用区域性的财务共享服务中心、财务云、区块链、RPA等新技术手段，在确保会计信息系统的安全性、稳定性方面狠下功夫，努力实现新政府会计运行机制质量与效率的“双提升”。

（五）能力为重。改革路线确定以后，实施主体能力就是决定因素。行政事业单位要以新《政府会计制度》的实施为契机，通过全面梳理单位财务状况，构建新的政府会计核算体系，促进本单位财务管理水平全面提升，这是应对好政府会计改革的重心所在。一方面，当前急需加强政府会计领域专业人才的培养，建设一支能够适应改革要求的政府会计人才队伍。通过探索建立引进、选拔、培养、提升等路径，将体制外财会人才引入体制内，补充新鲜血液；将行政事业单位原有财会队伍中的优秀人员遴选出来，实施高端人才能力提升工程，建设一支行业内的领军队伍；将政府会计改革政策引入会计人员继续教育之中，促进全社会财会人员对政府会计学科的了解普及，以便满足改革各个环节的人才需求；另一方面要大力开展政府会计领域复合型人才的培养。在当前云计算、大数据、区块链以及RPA等新技术、新工具不断涌现的形势下，有研究机构预计会计工作面临97%从业人员转岗或失业的前景，因此复合型人才的培养，是当前会计教育不得不面对的一个现实问题。解决的路径，可以在高校的会计学历教育中进一步拓展政府会计课程科目；在会计职业资格及职称类考试中穿插多学科的考核内容；在MPAcc教育或设立会计博士学位教育中向跨界人才倾斜，吸引更多具有多学科背景的人才从事会计管理工作，进一步适应未来政府会计发展的大趋势。