目标作业成本管理模式在船舶制造业的运用

华闲

一、我国船舶制造业成本管理现状

1.成本管理目标综合化。交货期准确、质量达标、成本最小化是船舶制造企业的三大管理目标，三者相辅相成，却又容易顾此失彼，若要兼顾，企业面临的就是一个多目标决策问题。如果单一地追求其中一个目标，则会以牺牲另外两个目标为代价，所以船舶制造业的管理者需要同时综合考虑三大目标，对生产制造过程实施联动控制，才能发挥最大的效益。

2.成本控制过程趋于动态。因为船舶产品不是批量生产的，又受到交货期的限制，产品须在固定期间内完成，因此难以像大量大批生产那样在各个生产周期间进行成本比较与监控。为了按时完成生产，企业通常不会在所有物料全部采购完备后才开始生产，而是设计与生产交替进行，过程中还一直伴随着修改。这样，在生产组织过程中所用的生产技术材料并不是从始至终一成不变的，由于接收信息的不断变化和增加，成本控制过程是动态的。

3.标准成本法已不再适用。船舶制造的生产过程纷繁复杂，与大批大规模生产型企业相比，间接费用数额和所占总支出成本比例较大。在传统的成本计算中，以工时、机器时数等因素作为间接费用的分配标准。这种方法显然已不再适用船舶制造企业成本管理，因此许多具备条件的制造型企业选择其它方法进行成本管理，如目标成本法或作业成本法。同时，造船企业具有中间产品多样化的特点，这使得传统的标准成本管理变得困难。计算成本往往与实际情况不符，模糊成本动因也会导致成本信息失真越来越严重。

二、目标成本法与作业成本法的融合

目标成本法与作业成本法都是企业重要的成本控制方法，两者各有所长且各有侧重但也都存在一定程度的缺陷。将这两种方法有机地结合成一个完整的系统是可行的和必要的。

1.必要性。①时间互补。目标成本法主张事前控制，注重前期的产品设计阶段，在投入生产之前便进行成本“预演”，由目标利润倒推目标成本，成本测算能够涉及到整个产品周期；而作业成本法注重事中控制与事后控制，在产品生产过程中随着时间的推移以资源的消耗为计算依据将成本细化到每个作业中心，并在事后控制中进行费用的集合分配。②空间互补。目标成本法基于宏观视角，结合公司战略做出综合成本管理规划，从上到下分解目标成本。其控制重点在于价值链管理，是一个全方位、全过程、全人员的成本控制方法；反之，作业成本法基于微观层面，从具体的生产活动入手，将成本计算深入到作业，并分配各部门共同分摊的间接费用，自下至上集合计算成本，控制重点在作业链与作业成本动因。

2.可行性。①主导一致。目标成本法与作业成本法均以客户的需求和市场为主导，这为二者的融合提供了共同基础。目标成本法在顾客满意的前提下结合市场情况制定目标利润，并倒推目标成本实现成本事前控制；作业成本法则是基于作业中心根据资源动因达到成本最小化，保障顧客利益，实现市场效益最大化。②目标一致。从企业管理角度来看，目标成本法与作业成本法都是以低成本战略为主线的成本控制方法。目标成本法设置成本上限并向下分解，实质上是对生产成本的不断压缩；作业成本法从作业中心入手，将资源的浪费在源头上封锁住，以求成本降到最低。③环境需求一致。无论是目标成本法还是作业成本法，都需要一个信息化的会计环境，对企业的硬件与软件条件有较高的要求。与传统的标准成本法相比，二者在企业中的运用需要更多的操作成本，这就需要企业高级管理层的支持，同时需要具备专业知识技能的会计人才。

三、目标作业成本管理模式的构建

目标成本法与作业成本法从时间与空间两个维度进行结合，便是目标作业成本管理模型的重构：在时间维度上，将产品生产周期分为前、中、后三个阶段，在空间维度上，总目标成本的制定源于各个次级目标成本，再落实到各个作业中心。

具体来说，如下图所示，在产品事前控制中，企业接到客户订单之后设计并得出一个初始的总目标成本，根据部门单位分解到各个次级目标成本，此时再从各作业中心搜集相关资源消耗信息计算出各个层级的预算成本，合成一个总预算成本，将总预算成本与总目标成本进行比较，若总预算成本较高，则须进行差异性分析，修改之后新的总目标成本应重新进行目标成本的分解，直至总预算成本不再高于总目标成本，便可以按照计划开始生产。事中控制的重点是企业财会人员对各个作业中心各项费用的审批与最终成本核算。而在事后控制中企业需要对实际成本与目标成本进行差异性分析，寻找原因与对应的改进方法，包括技术改进与管理改进等。

四、基于现代造船模式的目标作业成本管理模式在船舶制造业的应用

目前造船企业普遍采用现代造船模式。该模式的中心思想便是将船舶产品制造时的设计思想、建造策略和管理系统性地结合于一体，运用成组技术的原理，以中间产品为重点导向。该模式有三大作业种类，分别为壳、舾和涂，三者在空间与时间上有序划分实施。

1.事前控制。船舶制造企业在事前的目标成本制定时需要考虑的因素较多，为了给出最准确的报价，企业需要了解市场环境与企业生产经营状态，并需要借鉴历史报价和以前产出的相似船型工艺资料，结合最新的原材料价格，与竞争对手的报价相比，做出最后的决定。在现代造船模式下，造船作业中心可分为技术操作中心、材料操作中心、分段施工作业中心、装配作业中心、检验操作中心和维修操作中心。在目标作业成本控制方法下应当按照上述六个作业中心上报目标成本随后集合成为总目标成本作为报价。

2.事中控制。①作业采购成本监控。合理的目标成本确定后，采购部门开始组织采购物料。采购部门与财务部门对采购生产技术资料的成本控制是非常重要的第一环，需要根据设计图纸所需对各种物料的采购数量和价格进行严格把关。采购部门在实施采购之前必须制定采购计划并且经过财务部门审批，计划中应当详细陈列原材料和进口件等配件的采购数量及可接受价格范围，依据目标成本承受一定的成本压力。②作业生产成本监控。采购部门完成采购之后，生产部门依照设计开展实际作业，从资源库领用直接材料、使用直接人工、并且耗用专项费用、制造费用与管理费用。生产部门消耗资源进行作业，形成作业动因，在控制成本之外还须保证交货期与质量，动态地监控各作业中心的费用消耗，使制造成本尽量控制在目标成本以内。

3.事后控制。比较和分析目标成本，采购成本和实际生产成本，以便动态成本监控贯穿整个控制流程。在事后控制中反观生产过程中的作业消耗，做好各生产要素的差异化分析并寻找造成差异的原因，做出分析报告。

本文重点阐述目标作业成本管理模式的思想在现代企业中的运用，虽然以船舶制造企业为例，但可以将这种目标作业成本管理模式推广至大型单件订单式的制造企业乃至一般制造企业。然而，目标作业成本管理模式在我国仍然处于理论研究状态，在企业实际管理操作中并不成熟，故该管理模式的应用和推广还有待继续深入探究。

（作者单位：上海海事大学）