浅议所得税计算的暂时性差异

滕学荣 张桂春

摘 要：《企业会计准则第18号——所得税》规定以资产负债表债务法作为所得税核算的方法。本文对新所得税准则“暂时性差异”的含义、分类及核算进行分析，以加强对所得税准则的理解与熟悉所得税会计处理方法。

关键词：暂时性差异；应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异

《企业会计准则第18号——所得税》规定以资产负债表债务法作为所得税核算的方法。本文对新所得税准则“暂时性差异”的含义、分类及核算进行分析，以加强对所得税准则的理解与熟悉所得税会计处理方法。

一、暂时性差异的含义

暂时性差异是由税法与会计准则确认时间或计税基础不同而产生的差异。有“暂时性差异”和“非暂时性差异”之分。暂时性差异是源于会计准则对收入与费用的确认期间不同于税法要求的申报期间；非暂时性差异则是源于会计准则对资产或负债账面价值的确定不同于税法规定的计税基础。暂时性差异不仅影响当期的应税收益，而且影响以后各期的纳税额。因此，暂时性差异需要进行账务调整。非暂时性差异仅影响当期的应税收益，而不影响以后各期的纳税额，非暂时性差异不需要进行账务调整。

二、暂时性差异的分类

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。

所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。

三、暂时性差异的核算

（一）可抵扣暂时性差异核算

通常产生于以下情况：一是资产账面价值小于计税基础时；二是负债的账面价值大于计税基础时。

当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

“遞延所得税资产”的本期发生额（登账额）=当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

案例：某公司2×16年初应收账款账面余额100万元，坏账准备20万元，2×16年末应收账款账面余额200万元，坏账准备50万元，2×17年末应收账款账面余额250万元，坏账准备30万元。甲公司2×16年和2×17年税前会计利润均为300万元，所得税率为25%。

（二）应纳税暂时性差异的核算

通常产生于以下情况：一是当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；二是当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。

“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）=当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；

“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；

案例：某公司2×16年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为100万元，2×16年末该股票公允价值为120万元，2×17年5月3日甲公司将其抛售。甲公司2×16年和2×17年税前会计利润均为300万元，所得税率为25%。

特殊项目：某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

综上所述，本文论述了在资产负债表债务法下，税法与会计准则之间的暂时性差异，暂时性差异的分类，暂时性差异的会计核算。

参考文献

[1]《财务会计实务》大连理工出版社；

[2]《会计》职称考试教材。

（作者单位：淄博职业学院）