BOT项目中会计核算的难点分析

连鹰

摘要：根据财政部颁发的《企业会计准则解释第2号》，本文结合BOT这一经营模式，以污水处理厂为例，分析项目的会计核算原理，对解释中的规定做出简要分析，并且提出在实务操作中遇到的实际困难，提出相应对策。

关键词：BOT项目；会计核算；实务操作；污水处理

BOT（build–operate–transfer）即建设—经营—转让，是指政府通过合同约定方式授予私营企业在一定期限内的特许专营权，获得特许经营权的企业在规定期限内通过融资建设政府需要的公共基础设施，并被准许在一定期限内经营该项目，向基础设施使用者收取费用或者通过出售产品偿还融资费用与成本，并赚取一定的收益，在特许经营权期满之后按照合同约定将基础设施移交给政府。

如今，我国环保基础设施建设项目中广泛运用BOT模式，虽然财政部颁发的解释中对BOT模式参与公共基础设施建设中的业务应该如何处理这一问题进行了说明，但是其中的内容较为粗放，很多具体的内容并无规定或者说没有具体的操作规则。同时，由于BOT项目具有法律关系复杂、特许权期限长等特点，相关规定不够明确，资产和负债确认和计量难以确认。在这样的情况下，BOT项目在建设经营过程中如何规范会计核算，公允地反映项目的财务状况，已经成为了项目相关关系人都非常关心的问题。

一、污水处理BOT模式的特征

（一）运营过程为政府为授权企业颁发特许证明，企业在政府监督之下进行投融资、建设和运营，当运营期满后，企业将项目移交给政府；

（二）一般情况下，企业在BOT项目中会新设项目独立核算法人；

（三）企业一般采取净现值法核算项目盈利支出，将未来预期现金流按必要折现率折现到当今时点；但是一般项目期间跨度大，未来现金流的计量可靠性具有很大的主观性。

（四）企业运营BOT项目中要遵循谨慎性原则进行资产更新，保证资产始终处于良好的使用状态；

（五）一般情况下，BOT项目运营期滿后，企业应该按照约定把项目无偿移交给政府，并保证其移交的资产处于可使用的良好状态。

二、BOT项目的会计核算中存在的难点

（一）金融资产确认存在的困难

BOT基础设施并不被确认为固定资产，但是其确定为金融资产或是无形资产还存在争议，其界定在业界还没有达到一个统一的标准。

现在的污水处理项目的BOT合同中，合同大都规定政府即合同授予方应该按照约定给予项目公司以确定的金额作为服务费用，项目公司的投资成本确认为金融资产，否则，确认为无形资产。因为在大部分合约中都有保底水量，我们主要把难点放在金融资产的确认方面。

金融资产确认的难点大概有以下几个方面：首先文件中对于特许经营权规定的其在经营期满后应该无偿交付的资产范围并没有准确的划分，到期应该移交只是包括基础设施的建筑物和设备，还是需要把办公用品等固定资产包括在内，这些在很多项目上并不统一。其次，在项目公司取得特许经营权后增加的非固定资产更新的固定资产，应该计入当期损益还是增加资产的账面价值，这一问题的界定比较模糊存在争议。第三点是资产确定的时点模糊问题，在解释文件中项目公司提供建造服务，需要分情况在确认收入的同时，确认金融资产或者无形收入，实践中，资产的确认时点却很难加以规范。第四点是关于“无条件”和“确定金额”的定义。解释文件中对这两个关键条件没有给出确切的定义，导致金融资产的确认难度加大。

（二）金融资产计量方法不一致

在BOT项目中，获取特许权的项目公司可以自己提供建造服务，也可以将建造基础设施给予其他公司承包建设。在项目公司自己提供建造服务时，根据解释文件的规定，其项目建造应该按照公允价值计量，即按照公允价值确认金融资产。对于项目公司将建造工程承包给其他建筑商的，应该按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，按照成本确认为金融资产。在两种不同的建造方式下，就会产生两种不同的金融资产会计计量方式，这样就会导致金融资产计量属性不同，其会计核算不能相比相加。

（三）负债的确认和计量存在较大的操纵空间

由于基础项目建设期间较长，未来的支出不能可靠计量，只能预计负债，这样就会存在不同项目公司可能会存在不确认负债或者是少确认负债的问题。特别是本文所考虑的污水处理厂项目，由于国外的污水处理设备制造工艺比较先进，所以我国现如今使用的设备大多是从国外进口的。因此，目前我国没有长期运营参考实例，预计未来现金支出难度大，因此可能会出现负债预计差异过大的情况或者是不充分的情况，这就会造成负债预计有很大的内部操作空间。

（四）会计报表信息公允性存在的问题

首先，BOT项目存在前后期计提利息差异性大的问题。一般情况下，BOT项目所需投入的资金巨大，需要向银行贷款来进行项目建设，贷款期限一般在十年左右，但是项目的特许经营权年限一般为二十五年左右，收益期要大于借贷期。会出现前期支出高、财务费用高、报表亏损，但是后期盈利大、报表收入大的现象。

其次，设备更新改造的支出是计入金融资产的，在特许经营权的年限内进行摊销，然而设备的实际使用寿命往往在十年左右，短于经营年限，这样就会导致设备的净值高估、报表反映的信息不够真实。

第三，当项目公司进行设备的报废处理时，报废设备的损失应该如何进行会计处理目前并没有明确的规定，如何进行账目的调整，每个公司存在不同的处理方式，有些公司支持将其直接确认为当其损益，有些公司支持将资产处理损益调整预计负债账面价值。不同的处理方式就会导致会计信息无法真实反映信息。

（五）税金核算与税务部门不一致

由于现在税务机关只按照固定资产核算税金，并不认可无形资产和金融资产，因此项目公司需要将纳税报表还原为固定资产模式下的会计报表，导致会计信息不准确。

三、建议与措施

（一）财政部应当尽快实施BOT项目会计核算细则

由于财政部颁布的解释文件中对各种会计处理的意见不一致，对会计核算的细节没有做出明确的规定，导致很多会计核算存在不规范，实施会计核算细则就显得尤为必要。

关于金融资产的确认时点方面，应该注意实质大于形式的原则，规范一个确认时点，例如在污水处理厂项目上，我们可以以取得收取污水服务费的时间或无条件取得确定金额的金融资产的时间做作确认时点。

在金融资产的计量属性方面应该给予统一，不同的建造方式也应统一是按公允价值还是按照实际成本计量。本文作者认为应该按照公允价值作为统一的计量属性，更有利于项目会计核算的标准和统一。

在财务报表信息的质量方面，要尽量准确估计未来支付的利息、费用等，按照合理的比例在经营年限内合理摊销，避免出现利润表出现盈利亏损忽大忽小的情况。

在未来负债现金流的估算方面，首先要制定规范的负债确认范围，明确哪些支出应该被划分为负债，经营企业应该明确预计可能发生的支出事项，如设备大修费是否列入。另外，应该对预计发生的支出计量进行规范，因为BOT项目的运行跨度过长，对于未来现金流的支出计算较为困难，应该采取何种方法来计算未来现金流支出非常重要，建议以现值为判断依据，估计最佳的时间点对支出进行现值核算。

（二）完善BOT項目的税务处理

关于BOT项目没有与之对应的税务管理条例，项目公司的会计报表信息不准确。应该尽快制定并出台与之对应的政策，明确区分税法与会计的不同之处，在对项目金融资产进行计量时，要对资产的计税基础给予明确的规定，以便能够计算出用于计量的税后金额。同时为了体现税法的公平性原则，对由于确认的金融资产所产生的利息收入予以不征税或免征处理，不应会计准则的变化而影响其应有的刚性。

（三）规范污水处理BOT项目特许经营权规范

首先要对经营期满后项目公司无偿移交给政府的范围做出规定，应该以换取权利的资产为限，包括该资产的更新，而项目公司自行购买的资产不应该列为移交的内容。其次，要明确恢复性大修的范围，由于牵涉到预计负债的计量，应对未来支出的具体事项进行明确。

参考文献：

[1]中国财政经济出版社《企业会计准则》.

[2]中国财政经济出版社《企业会计准则》—应用指南《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量应用指南》.

[3]财政部.企业会计准则解释2号[G].财会[2008]11号.

[4]张维宾.BOT方式建设项目运营后的会计问题探讨[J].会计研究，2004 （10）.