浅论煤炭贸易企业存货的确认、核算和管理

【摘 要】本文从存货的定义以及煤炭贸易的特点出发，指出煤炭存货对于煤炭贸易企业的重要性及其管理的复杂性，并提出煤炭存货的确认、核算方法和管理建议。本文指出，煤炭的采购、销售和库存与大金额的资金流动和远距离的实物运输直接关联，是煤炭贸易企业的重要资产，建议采用数量进价金额法对煤炭存货购销存的数量和金额进行计量，同时使用计划成本法对煤炭存货的采购和销售进行核算。本文进一步讨论了煤炭贸易企业存货管理存在的缺陷和问题，并根据煤炭存货自身的特点，提出降低存货管理成本、加快存货周转速度、提高企业管理水平和经营效益的参考性建议。

【关键词】煤炭贸易企业；存货；确认；核算；管理

一、引言

煤炭作为一种重要能源，起着支撑中国经济发展的关键作用。同时，煤炭作为一种大宗散货，具有外在形状不规律、以散货的方式称重运输和销售等特点。

对于煤炭贸易企业而言，煤炭存货是煤炭贸易企业管理难度较大的一项重要资产。本文通过对企业会计准则和商品流通企业会计实务的学习和研究，希望达到对煤炭存货进行合理确认、准确核算和科学管理的目的。

二、煤炭的特点和存货的确认

与煤炭开采企业不同的是，煤炭贸易企业煤炭并不直接开采、破碎、洗选煤炭，因此不存在煤炭产品生产成本的计算问题。煤炭贸易企业的主要经济活动是组织煤炭商品的流通，即煤炭商品的购进、调拨、储存和销售，把煤炭商品从生产领域转移到消费领域，从而实现煤炭商品的价值并获得盈利。

1.煤炭的特点

煤炭属于大宗散货的一种，主要有以下4个特点：

（1）大宗散货缺乏固定的外在形状，常呈粉末状、颗粒状、或者不规则的形状。国标把煤分为三大类，即无烟煤、烟煤和褐煤：无烟煤有粉状和小块状两种；烟煤一般为粒状、小块状，也有粉状的；褐煤多为块状。

（2）大宗散货往往不是按照个体数量出售，而是根据重量、体积等计量单位出售。无论是采取火车、汽车，还是货轮等运输方式，煤炭一般以重量的计量单位作为购销结算的数量依据。

（3）大宗散货具有完全的可替代性。截至2017年底，不含改扩建与新建煤矿和长期停产停建煤矿，全国正常生产煤矿近3900座，产能约32亿吨。煤炭广泛应用于发电、建材、工业锅炉、冶金、炼焦等行业，不同用途对煤炭质量的指标要求（发热量、水分、硫分、灰分等）有所不同，对煤炭的产地矿区一般没有特定的要求，也就是说只要能达到特定产业指定设备的工艺流程要求，不同产地、不同来源的煤炭在效用上具有可替代性。

（4）大宗散货常常以散货的方式运输和销售，而不加以任何形式的包装。除了民用煤为了方便搬运储存制作成圆柱或饼状之外，工业用煤一般不使用盒、桶或者木箱等包装形式，往往通过传送带直接从仓储地传输到火车车厢、汽车翻斗、集装箱或者货轮货仓。

2.煤炭存货的确认

由于煤炭贸易企业的主要经济业务是煤炭的采购和销售，煤炭的物权转移直接关系到大额资金的出入流动。而且，煤炭贸易企业不涉及煤炭生产，无需购置大型生产设备，因此煤炭存货在企业全部资产中占有较大的比例，是煤炭贸易企业资产管理的重点。

根据企业会计准则，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。对于煤炭贸易企业而言，存货主要是指在日常经济活动中持有以备出售的煤炭产成品。

存货应当按照成本进行初始计量，按照存货的不同来源分为外购存货、加工取得存货、其他方式取得存货以及通过提供劳务取得的存货这四种方式。对于煤炭贸易企业而言，应按照外购存货的方式来进行确认成本。外购存货的成本由购买价款、相关税费和其他相关费用组成。

外购存货的购买价款指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可抵扣的增值税进项税额。

应计入存货采购成本的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额。一般纳税人购入货物相关的增值税可以抵扣的不计入成本，小规模纳税人购入货物相关的增值税应计入存货成本。本文以从事内贸业务的一般纳税人的假设前提来研讨煤炭贸易企业的存货核算。

除了购买价款和相关税费之外，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等其他相关费用。对于煤炭贸易企业而言，计入存货成本的其他相关费用主要是运输费、装卸费、仓储费和运输途中的合理损耗等。

三、煤炭存货的核算

1.计划成本法

收发频繁的煤炭贸易企业可采用计划成本法核算商品存货，即煤炭的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，这也是由煤炭商品的大宗散货特点决定的。由于煤炭商品以散货的方式运输和销售，装卸和运输过程中损耗不可避免，采购入库环节以装车起票数作为计划数量。同时，在采购环节的货权转移时点，由于决定煤质奖罚金额的化验结果可能未完成，煤炭商品存货的购入以煤炭标准发热量对应的合同价作为暂估入库的计划单价。

使用计划成本法的企业应同时另设“库存商品差异”科目，作为计划成本和实际成本联系的纽带，用来核算实际成本和计划成本的差额。“库存商品差异”科目主要核算的是煤炭存货的计划成本和实际成本之间的偏差，与供应商进行结算时，科目“应付账款”与“应付账款—暂估—煤本”加“应交税费-应交增值税-进项税额”之和之间的差异，进“库存商品差异”科目。在月结时，已经确认收入的煤炭存货批次对应的“库存商品差异”科目金额结转入“主营业务成本”科目，超支金额增加成本，节约金额减少成本。

2.数量进价金额法

根据业务特点和会计实务相結合的原则，煤炭贸易企业的会计核算适用参照企业财务会计的分支之一——商品流通企业会计。商品流通企业对商品存货有进价金额、数量进价金额、售价金额和数量售价金额四种核算方法。其中，数量进价金额法是以进价金额和实物数量两种指标核算商品购销存的核算方法。对煤炭贸易企业而言，可以参照批发企业采用数量进价金额法来核算煤炭存货。

在科目设置方面，煤炭贸易企业可以设置库存商品总分类账户，按煤炭采购金额进行反映。同时设置库存商品明细分类账，记载煤炭存货购、销、存的数量和采购价，按煤炭规格、煤炭来源、采购批次、运输方式、储存地点等特定的分类标准，对库存商品的明细分类进行采购、销售及结存的数量和金额核算。

采用数量进价金额核算法，优点是能全面反映各种煤炭存货购、销、存的数量和金额，便于从数量和金额两个方面进行控制，有利于加强存货管理。缺点是由于每笔购、销货业务都要编制凭证，按煤炭存货品种逐笔登记明细分类账，核算工作量较大，手续较繁，采用这种核算方法的煤炭贸易企业往往需要使用信息管理系统应用软件来协助日常核算工作。

3.煤炭存货的核算过程

目前，大型企业运用较多的信息管理系统是以企业资源计划（簡称ERP，Enterprise Resource Planning）为代表的信息管理系统应用软件，是以管理会计为核心，针对物资、人力、财务、信息四大资源管理集成一体化的企业管理软件。与传统理解不同的是，存货核算跨越物资和财务两大管理模块，不再仅仅是财务范畴的工作。

煤炭贸易企业在物资模块应至少设置以下几个岗位：采购人员负责操作收货程序、销售人员负责操作转储程序、仓储人员负责操作出库和盘盈亏确认程序。

与供应方交割物权之后，物资模块操作人员执行收货程序，触发会计凭证：借：库存商品（在途），贷：应付账款—暂估—煤本，按照以煤炭标准发热量对应的合同单价乘以收货数量得出的金额作为采用计划成本法的库存商品暂估金额。由于交割物权时，负责收货的采购人员无法完全确定煤炭存货的最终流向，因此暂时用“在途”标记这部分存货的状态。

作为大宗散货，工业用煤往往使用整列货车或者货轮运输，火运的煤炭运力一般在每列三四千吨左右，海运的煤炭运力则以万吨到10万吨不等。为了减少煤炭对仓储场地的需求、提高煤炭存货周转速度，煤炭贸易企业往往采用以销定购的方式调拨资源，一旦确定煤炭存货的流向去往铁路沿线指定站点还是直接进入港口等待装船，销售人员负责执行转储程序，触发库存移动的会计凭证：借：库存商品（直达/港口），贷：库存商品（在途），同时确认计入存货成本的运输费用，借：库存商品-转运成本（铁路运费/港口费用），贷：应付账款-暂估-铁路运费/港口费用。

财政部于2017年对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，修订后的收入准则变化之一“以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准”，是要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。在煤炭商品存货发出后、未达到确认收入条件时，仓储人员负责操作出库程序，触发存货发出的会计凭证：借：发出商品，贷：库存商品（直达/港口）。待达到确认收入条件时，会计人员在财务模块中操作，触发确认收入会计凭证（不考虑税金）：借：应收账款，贷：主营业务收入，借：主营业务成本，贷：发出商品。

四、煤炭存货管理存在的问题

对于煤炭贸易企业而言，煤炭存货是最重要且管理难度较大的资产，这是由煤炭贸易企业的业务特点决定的。一方面，工业用煤通常使用整列火车或者货轮运输，数量大，价值高，每列火车煤炭总价值在百万元以上，货轮运输的煤炭总价值更是上千万元；另一方面，作为大宗散货，从矿区到用户途中运输、卸装时间长、步骤多，煤炭存货的管理难度大，主要体现在以下几个方面：

1.煤炭存货盘点难度大，不便掌握准确的实时库存数

煤炭运输流向主要分两种：一是通过铁路直接运输到用户自有存煤场地；二是通过铁路运输进港口等待货轮运输至用户。从矿区发出后，沿铁路线直接到达用户场地这部分煤炭存货，在用户接收实物之前，一直处于随着交通工具移动的状态，难以进行称重盘点。在到达用户之前于港口停留的这部分煤炭存货，通常以露天煤垛的形式堆存，在执行盘点程序时一般采用盘煤仪进行测量。盘煤仪的工作原理是通过GPS定位，测出煤垛表面特征点的三维坐标，经过电脑软件处理、计算，得出煤垛的体积和重量等数据。由于煤垛的外形并不规则、密度并不均匀，因此使用盘煤仪得出的重量数据难以满足较高的精确性要求，难以随时掌握准确的库存数。

2.煤炭存货在运输装卸过程中的盈吨或者亏吨经常发生且难以避免

以货轮运输方式为例，煤炭从煤矿装车后，通过铁路运输到达港口，在进港时以特定的速度通过动态轨道衡的承重台确定货车载重。进港过衡数量和矿区装车数量之间的差异形成进港卸车盈亏吨。

卸装到货场以煤垛的形式堆存，通过皮带输送到货轮船舱，由第三方检验机构通过观测承运船舶的吃水，考虑船舶的实际排水量和船用物料重量之后计算得出所载煤炭的重量。水尺计量法适用于不易用衡器计重的海运散装固态商品的计重，但是受海浪波动的客观影响和人为判断的主观缺陷，存在一定程度的精度误差。待港口进行清垛作业后，该煤垛对应的出港水尺数量和进港过衡数量之间的差异形成装船清垛盈亏吨。

3.特殊销售业务存在存货核算周期较长的管理隐患

大型煤炭贸易公司通常利用自有铁路和自有港口进行煤炭中转运输，为了争取市场份额，也会尝试利用社会港口作为中转基地进行分销。这种分销业务由于脱离了自有产业体系，受场地条件限制，分销批次较多，导致核算周期较长，存在部分超龄存货。由于社会港口的仓储人员并不是公司自有员工，没有操作出库以及盘盈亏的系统权限，存在库存管理隐患。

4.暂估入库的单价更新不及时，损益产生时间性差异

每期采购价格的制定需要对近期市场情况进行调研分析，经请示报批后才能执行。入库时系统取得的暂估价格为当期采购价格，则在进行采购发票检验时，暂估价和实际采购结算价的差异主要是煤质奖罚的金额，差异较小。

实际情况通常是，在最新采购价格发布之前，由于采购作业无法暂停，采购物资模块操作人员执行收货程序触发的会计凭证，系统取得的采购单价是上期采购价格。这种情况下，在进行采购发票校验时，暂估价和实际采购结算价的差异不仅是煤质奖罚，还有两期采购价格的金额差异。如果与客户结算的次月才与供应商结算煤款，则这部分差异在采购结算当期结转进成本。如果采购价格持续上涨，则前期利润虚高，利润提前实现；如果采购价格持续下跌，则前期利润偏低，利润延后实现。

五、煤炭存货的管理建议

为了寻求发展、增加利润、提升竞争力，煤炭贸易企业应重视存货的管理。有效的存货管理可以降低存货管理成本，减少企业的资金占用，加快存货资金的周转率，提高企业的管理水平。针对煤炭存货的自身特点以及煤炭存货的管理问题，提出以下建议：

1.定期盘点港口库存，按月核对港口库存业务台账和财务账面数量，重点关注库存商品和在途商品的库龄

由于港口的煤炭库存数量较多，而且多数处于暂时静止状态，不仅能够满足盘点的可操作性，同时也能确保盘点程序达到控制风险的目的，并满足外部审计师对监盘的要求。港口仓储人员应每月提供港口库存业务台账，财务人员从财务系统提取账面数量与之核对，如有差异则需查明原因。差异一般是由于煤炭实物已经出库，但是业务系统中由于销售订单未及时创建无法进行出库操作导致的时间性差异。

同时，还需关注库存商品和在途商品的库龄。一般情况下，煤炭贸易企业的库存库龄在3个月内相对正常，如果超过3个月，则需要找出超期的批次并分析原因，以避免库存商品未进行及时账务处理或者在途商品未及时与客户进行结算等情况发生。

2.加强存货盘盈亏审批流程

由于煤炭存货的盘盈亏处理很可能会影响损益，因此需要加强对煤炭存货盘盈亏的审批流程。煤炭贸易企业主要盘盈亏来源于日常作业产生的卸车盈亏吨和清垛盈亏噸，不属于管理不善，也不属于非常原因，因此不能作为存货毁损来处理。

煤炭存货的盘亏，排除非常原因等特殊情况之外，基本为运输途中的合理损耗，按照会计准则可以计入存货成本。存货盘盈的会计处理，理论上应冲减管理费用。但是在实务中，煤炭存货的盘盈主要来源于清底煤和装船清垛盈吨；清底煤包括港口作业时从货车车厢和堆煤场地清理出来的存货残余，装船清垛盈吨主要源于水尺计量的合理误差。因此煤炭存货的正常盘盈可以认为是对运输过程中合理损耗的补偿，在会计处理时冲减盘亏增加的成本，不冲减管理费用。

存货盘盈亏的会计处理在报批前后通过“待处理财产损益”科目过渡，应加强存货盘盈亏的审批流程。对于盘盈亏的原因进行分析和归类，按照报批程序由审批岗位、分管领导依次审查并确认，并作为库存管理档案保管以备检查。

3.重视存货采购的合同价格维护时效

虽然暂估价可通过库存商品差异调整为实际结算成本，对发生和结存存货的实际成本并无影响，但是如果暂估价脱离实际结算价格太多，则无法准确反映产品的实际盈利水平，给产品成本分析带来误差。因此在使用暂估价时，应尽可能接近实际结算价格，这就要求企业制定高效的采购价格制定流程，及时更新采购价格，尽量减少库存商品差异跨期结转。

4.关注利润分析，总结优化改善，指导定价工作

煤炭贸易企业从事煤炭商品的采购和销售，营业成本主要是采购成本，包括煤炭成本、铁路运费成本、港口费用成本等，成本金额随着商品流转量变动而成正比例变动。商贸企业与生产企业不同，固定资产的折旧和维护费、办公费等固定成本并不分摊进产成品中，而且作为费用列支。因此，煤炭贸易企业的利润分析主要是分析煤炭存货的销售收入和采购成本之间的毛利是否达到定价时的预期水平。如果毛利高于定价预期水平，则需关注是否有库存商品差异或者已经批准处理的亏吨没有正确结转进成本。如果毛利低于定价预期水平，则需关注与客户的销售结算价格是否过低，或者与供应商的采购结算价格是否过高。

六、结束语

本文主要对煤炭贸易企业的存货确认、核算和管理进行初步讨论和研究。由于煤炭市场的供需关系比较复杂，为了获取最大化的经济利益，煤炭贸易企业往往采用多样化差别化的销售和采购模式，不同模式对具体的会计核算和存货管理提出不同的要求，今后可以进一步研究多种销售和采购模式对煤炭贸易企业的获利差别。

参考文献：

[1]谢文涛.论大宗散货中部分货物的特定化问题[J].科技视界， 2014（16）.

[2]白利燕.商品流通企业会计核算的特色[J].中国农业会计， 2016-2.

作者简介：

耿弘（1983—），女，山东莱芜人，学历：硕士，工作单位：神华销售集团华北能源贸易有限公司，注册会计师，研究方向：会计实务。