后进先出法——借鉴美国GAAP

文/易智敏，四川大学

1 我国经济发展状况

“供给侧改革”、“去产能”等举措在刚刚过去的2017年得到了广泛的实施，我国对以前形成的僵尸化产业进行了有效的调整，关闭了大量的僵尸企业，减少了许多无效的供给。而我国这么做的原因就在于供需结构的不平衡，从本质上来说，中国的需求并不低，但是由于中国许多行业所提供的产品质量并不能满足人们的有效需求，导致人们宁可花费高价抢购马桶盖也不愿购买国内产品。而“去产能”这一措施在一段时间内也必将导致我国的供需结构发生变化，相关产品的价格会出现一定的上涨趋势。除此之外，“一带一路”等措施的开展将进一步促进中国经济的发展，而经济的增长在很大程度上会使得物价水平的上涨。面对这样的发展趋势，后进先出法的应用也就更合时宜了。

2 存货成本计价方法的对比分析

随着价格的上涨，对于大多数企业来说，采用先进先出法等方法确定的存货销货成本与采用后进先出法确定的销货成本相比更低，进而导致企业所得税的提高，加重企业的负担。以下对先进先出法、加权成本法、后进先出法三种方法进行对比分析：

在物价上涨时，某有限公司于2017年2月的购销情况如下，期初结余为0。期初购入50万件，单价10元。2月10日购入100万件，单价12元。2月13日购入150万件，单价14元。2月14日卖出150万件商品，售价16元。2月19日购入130万件，单价20元，同时卖出250万件，售价22元。

此时采用先进先出法计算得出的销货成本为5800万元，加权平均法计算得出的销货成本为5953万元，只有后进先出法计算得出的销货成本最符合现状，6100万元。因此，采用后进先出法在物价上涨时是最能使得当期的收入与成本相匹配且适当减轻企业生存负担的一项有利选择，同时满足谨慎性的原则，不高估收益。

3 后进先出法取缔的原因——后进先出清算

在以上表述中，我们可以清晰地看到后进先出法在我国有很大的适用空间，与其相似的先进先出法在我国也并未收到限制。至于我国取消了该项政策的原因很大程度上是收到了国际会计准则（IF RS）的影响，而IFRS禁止选用后进先出法的很大一部分原因即其认为后进先出法与先进先出法很大的不同之处即在于后进先出法可以轻易的进行利润调节，以上述例子为续，当2月19日降低采购量，降为100万件，销售量仍为250万件时，企业的销货成本余额降至59 00，与加权平均成本法相比其成本更低，导致收益能够得到提升。这也就意味着当企业需要自己的财务报表更加好看时，就可以降低当期的采购量；当想要实现税赋的显著降低时，大量增加当期的采购量就可轻而易举地实现。

而对于后进先出法所产生的这两种可能而言，为了降低税赋而大量购入存货的手段企业的选择是十分慎重的，因为成本费用的上升很有可能导致股价的变化。在这里面存在着更大的利润调节空间的应是后出先进清算的存在，当期的采购量远低于当期的销售量时，财务报表所报告的数字将会更加可观。因此，为了避免这样一种利润操纵手段的出现，IFRS果断的将后进先出法禁用，而中国在借鉴IFRS的同时也就将其引入了我国。

4 借鉴美国—后进先出法的约束手段

4.1 披露要求

美国证券交易委员会（SEC）要求采用后进先出法并通过后进先出清算而产生额外利润的企业披露由后进先出清算产生额外利润的金额。对此，我国也可以借鉴这一手段，要求对后进先出清算产生的利益金额进行报告，受各界利益相关者的广泛监督。此外可设定一临界值，超出临界值即应该引起注意，检查该企业是否存在人为的利润操纵，与行业实际情况是否相符。

4.2 价值后进先出法

以美国为例，美国为了克服后进先出法的缺陷，选择运用美元价值后进先出法来计算存货的期末价值。而我国也可采用一样的价值后进先出法计算企业的期末存货价值，首先确定一基准价格，再根据账面存货的余额剔除当期的价格因素，与前年比较本期增加或减少数额，判断是否需以一定的差额数值乘以当期价格指数，再加总上一期的价值余额，得出本期的存货期末价值。最后通过倒轧的方式得出销货成本，避免出现由于后进先出清算所产生的高额收益。

5 总结

基于我国目前的基本国情，禁止企业使用后进先出法这一政策并不合时宜，如果我国能充分借鉴美国对于后进先出清算的有关限制手段并结合我国的实际情况进行适当的修正，既能给予企业更多的自由选择的空间，又能在物价上涨阶段使得收入与成本更加匹配。同时，通过上述三种方法的对比，选择后进先出法使企业所缴纳的税赋较低，与我国目前倡导的减轻企业负担不谋而合。

【参考文献】

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