环境成本的核算问题研究

吴爱萍

（浙江环境监测工程有限公司，浙江杭州 310012）

继1992年巴西里约热内卢开展的地球峰会（全称为可持续发展世界峰会）之后，联合国在2002年8月26日至9月4日，在南非约翰尼斯堡召开了第二届地球峰会，参与峰会的各国代表就包括环境问题在内的各项议题展开了讨论与协商。从上表明，环境问题已逐渐受到了全世界的重视，但也从反面反映出人类社会所面临的环境问题是多么的严重，自从20世纪中期以来，工业化生产的大面积推广进一步加剧了经济发展和环境保护之间的矛盾。人类社会以牺牲环境质量的昂贵带价来换取巨大的经济成就，与此同时，环境问题的反作用也越来越明显的在经济发展中凸显出来。

各种环境问题，如湿地退化、水体污染、水土流失、绿地沙漠化、臭氧层空洞、大范围酸雨、温室效应等，不仅仅导致了巨大的经济损失，还威胁到了人类社会各方面的可持续发展。当然，我国也不例外，那种高投入、低产出、环境高度污染的生产方式，从长期看不仅给社会造成损害，而且，堆积的高额环境成本费用，会给国家与企业造成负担。

值得庆幸的是，生存危机意识促使民众和政府重新制定人类社会的发展宏图，可持续发展的观念逐渐深入人心，各国政府加强了环境保护支出，还颁布实施了大量的环境保护法律、法规。同时，各地企业个人，出于社会责任心、外部压力、增强自身竞争力以及自身可持续发展的考虑，响应政府号召，加大了环境保护力度，相应的环境成本支出也随之增加。据美国环保署相关数据显示，在1990年，美国企业产生的环境成本费用就有1000亿美元，到了1995年，已经发展到2000亿美元(Jill 2001)。从企业个体来看，环境成本支出的增长同样十分迅速，如德国化学企业巴斯夫(BASF)，其环境保护支出在1970-1986期间增长了1050%，而同期销售额增长为250%。环境成本支出在不知不觉中已经慢慢成为企业经营成本的重要组成部分，企业从主观以及客观上迫切需要加强对环境成本的核算和管理，从而达到跟高阶段的经营水平。

进行环境成本核算的意义在于向相关利益方提供决策有用的会计信息。通过可计量、可估计的数据，将生产生活中，对环境产生的状况作了量化处理，加强企业对环境成本的高度上心，并且在对环境的保护、对污染的治理以及对污染的预防上更加重视，制定相应的环境保护、环境开发的决策和探索环境成本管理的更优方法。也能从这些数据中，更好地督促企业进行环境保护工作，可计量的数据给环境监测带来了可以衡量的标准，通过环境成本数据的信息反映，能更好地了解企业执行环境保护决策的实际程度，也方便各方有关权威机构对企业进行环境保护等方面的监督。

一、基础理论

（一）社会责任成本理论

英国专家Oliver Sheldon，在1923年，通过进行理论研究，提出社会责任成本理论，它的中心理论是企业在社会中运营，所以对社会要承担起责任，就是经济发展以外的社会责任，承担起这些责任，能很好地反映这个企业的道德素质，企业是以盈利为目标的的，社会责任成本则要求在经济发展的同时负责社会责任，对环境与社会尽到应有的责任与义务。环境成本，是企业进行保护社会利益，而转化而来的一种成本，就是社会责任成本，需要利用会计核算进行量化，同时进行效益评价。

（二）总成本理论

总成本理论的中心思想，是企业和社会共同在一样的循环中，企业在成本核算时，要结合运营成本，还有结合维护社会资源的成本，对运营过程造成的资源损坏进行处理，产生的成本也属于企业成本。

总成本理论认为，资源产品成本也是企业成本的一种，而资源产品成本，包含生产成本以及环境成本，而环境成本包含资源的浪费，还包含修复环境污染等。总成本理论，可以加强企业的社会责任心，降低对资源与环境的破坏。

二、如何界定企业环境成本

一般会计系统中的成本，是指在生产经营过程中对各种生产要素的消耗。而环境作为一种大社会环境中的物质财富，它的主要作用是为人类在生产活动中提供各种生产要素。因此，环境成本在定义上就有不同于一般定义上的成本。环境成本，则针对企业在运营中造就的一切环境支出，用来解决反映和控制各个生产阶段经济活动过程和结果的问题，实现经济效益和生态效益的共同发展。“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”在金玲（2010）看来，“环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动而引起的自然资源消耗成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。”联合国国际会计与报告标准政府间专家组认为，环境成本是“一招对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境照成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求付出的其他成本”。

三、企业环境成本核算范畴研究

在环境成本核算的数据处理、生成和信息传递的过程中，环境成本核算着重有四个基本流程：环境成本的确认，环境成本的计量，环境成本的记录，环境成本信息的披露。

（一）企业环境成本的确认分析

环境成本的确认，是对企业造成和环境相应的支出加以辨认和确认的过程。通过建立适当的确认标准，将符合要求的会计要素记入报表中予以列示和反映。

1、环境成本的确认条件。环境成本的确认，在国内存在两种方式：第一，符合法规的环境标准，从而产生的治理与保护的成本费用，比如环境质量标准，污染物排放标准，环保基础标准，环保方法标准，环保样品标准等；第二，在国家通过经济手段，保护环境时产生的费用，例如：国家征收出的超标排污费，环境税，资源税等。所以，在确定企业环境成本的时候存在两个环境：

（1）判断引起环境问题，所产生成本费用中的业务和事项，是否跟环境超出预算的减少存在关联。在这种确认途径下，又存在两个主动确认的基本类型。一是，以法规性确定。按照国家发布，有关环境保护的法律，法规与标准，在环境保护过程，所进行的成本确认。二是，企业自主确认。企业按照自身环境目标，对自身活动产生环境的影响，为实现环境目标而进行的成本确认。（2）规定环境成本的确认。这可以从两个方面进行观察确定：第一，环境成本的发生主要起因在于环境保护；第二，环境成本的金额要可以计量或者估计。

2、环境成本的资本化和费用化。环境成本资本化是“将环境成本作为一项相关资产的组成部分或一项单独资产加以恰当地记录”，就是把环境成本，看做一项资本性支出的会计解决方案，可以保护环境成本与环境资产。

（二）企业环境成本的计量分析

环境成本的计量是通过选择合适准确的计量单位，把和环境成本有关费用类支出挑选出并给予确定的过程。环境成本的计量方法应考虑建立在诸多经济学和生态环境学理论的的基础上，运用货币为主的计量单位对其加以计量。并且能使用多种计量方法，得出最为正确的确定结果。

1、环境成本计量的特点。鉴于环境成本核算的对象与内容的特殊性，因此决定了环境成的计量方式与传统会计成本的计量方式有所区别并拥有以下特点：

（1）计量单位的多元性。环境成本核算的目标，包含人类活动与自然环境。自然环境是一个多元的属性群体，它在计量时具有很大的不确定性。正是因为这一份不确定性的特殊，造就了其计量单位的多样性，不仅可以采取一般货币进行表达，也能在一定范围内使用一些非货币单位来描述。（2）计量的社会性。环境成本着重计量的是，人类活动给自然环境带来的影响，可是自然环境对人类来说存在共享性，人类始终要在自然环境中生存。所以，环境成本在计算中采取的成本效益等理论，更能表达社会成本以及社会效益的内涵。（3）计量的模糊性。因为环境成本核算，对其自然资源以及生态环境等，没能够直接根据市场价值定价的，使用的计量方法存在相应的主观性，说明了只能对其做一个相对准确的计量，并无法得到万分准确的价值。（4）计量属性的多样性。环境成本在一定的情况下，不一定是企业自身实际发生的支出，也可能是间接其他地方发生的支出，根据实际情况可选择采用保护费用、影子价格、机会成本等多种计量基础进行计量。

2、环境成本计量方法的选择。针对不一样的实际问题，使用的总环境成本方法最重要的还是考虑方法自身的适用性，有针对性的使用计量方法。从大方面来分，可分为两类：自然资源消耗成本和环境污染成本。自然资源消耗成本是人们在社会生产过程中对自然资源进行使用时所支付的费用，环境污染成本是指人们在生产活动中将大量废弃物向环境排放控制在环境容量范围之内发生的成本。根据以上两种成本计量模式可以大致列出以下几种计量方式。如表1.成本计量模式所示。表1这些环节成本计量方式，并不是规定的理论，只是可以借鉴参考的多种方式。事实上，在面对实际现实中的环境问题，多种多样的环境要素带来的影响因素又是很复杂的。在实务中，要灵活运用各种计量方式以便得到相对准确的信息。

（三）企业环境成本的记录分析

环境成本的记录，是对已确认的环境成本，在相应的账户中反映的过程。这一过程中的处理方式与传统会计的处理方式相近，设置对应的环境会计科目，按照正常方式记录即可。

1、环境成本核算账户的设置。对于环境成本的非货币核算，主要通过单式记账法，对每个阶段的环境成本支出，根据相应的占比，在生产流程中，对产品中进行分配。要对生产生活的各个阶做好详细的会计记录，这对后期做信息披露提供了强力的信息支持。环境成本支出的货币核算，在确认之后即可从资本性账户中转出，形成长期资产的原始价值。根据不同类型的环境成本属性划分不同的会计科目，也可通过建“环境成本”的总账类科目按照各生产环节的生产成本下设明细账进行管理核算。如：“环境成本——A流水成本——资源消耗成本——材料费”等。

2、环境成本具体业务的会计处理。实务处理中，可以将企业为了预防环境污染和治理已污染的环境而购置或建造的设备和基地的支出可以作为资本类支出，借记“固定资产与环保资产”；贷记“在建工程与环保工程”；“银行存款”等科目。在每次计提累计折旧中，在借记“环境成本”总账科目，其“环境支付成本”，“环境补救成本”等明细科目和相对应的下属科目（也就是上文中对环境成本的几种大范围的分类所对应的科目）；贷记“累计折旧”等科目。对于那种并不是一次性支出或者长期使用的环境成本费用或者是对已破坏环境的赔偿费用，可以看做递延资产，在分期摊销中，在借记“环境成本”总账科目，其“环境支付成本”，“环境补救成本”等明细科目和相对应的下属科目（也就是上文中对环境成本的几种大范围的分类所对应的科目）；贷记“长期待摊费用——环保费用”等科目。对于一次性赔付的费用或在未来无法给企业带来利益的费用，将计入损益类支出。在借记“环境成本”总账科目中，其“环境支付成本”、“环境补救成本”等明细科目和相对应的下属科目（也就是上文中对环境成本的几种大范围的分类所对应的科目）；贷记“银行存款”等科目。还有一部分是对未来将有可能支付的环境保护费用的预提，在能够合理的运用货币计量单位表达时，借记“环境成本”总账科目，其“环境支付成本”、“环境补救成本”等明细科目和相对应的下属科目（也就是上文中对环境成本的几种大范围的分类所对应的科目）；贷记“应付环境费用”等科目。

参考文献：

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