长期股权投资权益法所得税会计处理分析

2018-12-06中国林场集团有限公司

财会学习 2018年21期

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在权益法背景下，计税基础与长期股权投资方面也存在一定的差异，需要企业在所得税汇算清缴的过程中，对纳税所得额进行调整，以此来明确会计处理方式，以及差异对未来所得税产生的影响。

一、长期股权投资权益法的财税规定

(一)会计准则方面

当投资企业的投资产生更大的共同控制或重大影响，可以使用权益法的核算，长期股权投资的初始投资成本和投资享有的被购买方可辨认净资产公允价值的投资企业比较小时，应该分为当期损益，以及长期股权投资的初始投资成本适当的修正。同时，在权益法中还规定，每到会计年度末，投资企业的会计账务都应按照权责发生制度基本假设的规定，在获取到被投企业可辨认资产公允价值的基础上，对单位中的净亏损与净利润进行调整，根据享有或者应当分得的份额对投资收益或者亏损进行计算。

(二)税法方面

企业为了能够获取到其他企业中股权支付的价值，属于股权的投资支出，不能够被划分到投资企业当中，当作当期费用来看待。无需考虑到长期股权投资额度与被投资企业可辨认净资产公允价值相比是超过还是不足，在差额方面均不能采用摊销或者折旧等方式，将其分期划入到投资企业费用当中。也就是说，在税法当中，不允许任何因长期股权投资成本与被投资企业净资产份额不相抑制而形成的差额。同时，在税法中还规定，在投资企业对投资收入进行审核的过程中，也就是被投资企业实际利益进行分配和处理之时，也就是确认的时间应为下年度。

二、长期股权投资权益法所得税的会计处理

(一)初始投资对所得税的会计处理

在会计准则中规定，对被投资企业拥有共同控制和重大影响的，在初始投资额度的确定方面，需要将投资成本与被投资企业净资产份额间的关系问题进行对比和明确。如若投资成本与取得投资时的净资产价值之间相比较大，则按照实际投资成本划分到账目当中。如若投资成本与取得投资时的净资产价值之间相比较小，则差额部分可以被看作是利益所得，可以被划分到营业额之外的收入当中。在企业所得税法中规定，企业中的各项资产，包括有形资产与无形资产等，均需要在取得时的历史成本基础上进行计税。

例如，2013年，A企业以1亿元的价格收购了B企业40%的股权，取得投资时B企业中净资产为3亿元，能够对B企业产生重大影响。如若在投资时，B企业中的各项资产和辐照份额与公允价值相比一致，并且A与B两个企业的所得税均为25%，在获取股权投资时，A企业的会计处理为：

借：长期股权投资——B企业1.2亿元

贷：银行存款 1亿

营业外收入 2000万元

A企业的初始投资为1亿元，与B企业中净资产份额的1.2亿元相比较小，因此需要对长期股权投资的成本与收益进行适当的调整。在我国的税法中规定，如若长期股权投资中的计税基础为1亿元，在纳税申报的过程中，应将纳税金额减少2千元，以此来明确应纳税之间存在的差异。

(二)被投资企业实现净利润时的会计处理

1.投资方长期持有股权投资

当一个企业准备长期持有股权投资时，由于投资方需要按照被投企业净利润的增长来适当的增加投入成本，在计税基础不改变的情况下，形成了一定的纳税差异。按照我国颁布的企业所得税法中的规定，税法承认投资收益的日期可以看作是投资者决定利润分配的时间。然而，由于投资收益属于免税收入，当投资者进行利润分配时，差额不会影响所得税。由此可见，在准备长期持有股权投资的基础上，需要采用权益法对这一会计事宜产生的纳税差异进行核算。

2.投资方近期对外出售

当投资企业准备在近期内将长期股权投资出售出去时，由于投资方按照被投资企业利润增长而提升投资成本，在保障计税基础不发生变化的情况下，存在应纳税差异。由于企业准备在近期将股权投资出售出去，因此在企业进行处置或者转让资产的过程中，投资资产中的计税成本应当被扣除，这样才能够使纳税差异被有效调整。因此，这种差异应当在产生之时对相关所得税负债进行确认，等到转回的时候再作相反的会计分录。

例如，2014年，A企业持有B企业中30%的股权，初始的成本投资为1000万元，对B企业的生产经营具有参与权和决策权，可以对该项投资权益进行核算。在2014年末，B企业获得六百万的净利润，而A也所获得的税率为25%。

在2014年末，当A企业准备试试长期持有投资的情况下，A企业的会计处理应为：

借：长期股权投资——损益调整180万元；

贷：投资收益为 180万元

在2014年末，当A企业准备近期出售股权投资的情况下，A企业的会计处理应为：

借：长期股权投资——损益调整180万元

贷：投资收益为 180万元

长期股权投资账面余额为 1180万元

长期股权投资计税基础为 1000万元

借：所得费用为450000(1800000×25%)

贷：递延所得税负债 450000元

(三)被投资企业净亏损时投资方会计处理

在我国颁布的会计准则中提出，投资单位发生净亏损时，投资者应当按照所享有的股份减少投资账面价值，并且对一项投资损失进行明确。按照税法中的相关要求，在计税基础方面依旧不变。权益法背景下，长期股权投资份额与计税基础之间存在差异，这种差异能够在投资出售或者处理时转回。因此，当出现这种差异时，应确定递延所得税资产，并减少所得税，而不是在过程中计入会计分录。

(四)被投资企业所有者权益其他变动时的会计处理

在会计准则中规定，对于被投资单位来说，投资企业在不包括净资产在内的其他所有者权益产生变动时，应对长期股权投资的账面份额进行调整，并将其划分到所有者权益当中。但是，从税法的方面来看，长期投资的计税基础依然保持以往状态。因此，将产生应纳税差异。当该差异产生时，应对其可能对未来期间所得税方面产生的影响问题进行分析。当未来投资资产进行处置或者出售时，这种差异可能会转回，当差异转回时作相反的会计分录。

例如，2014年，A企业持有B企业中30%的股权，初始的成本投资为1000万元，对B企业的生产经营具有参与权和决策权，可以对该项投资权益进行核算。在2014年，B企业由于可供出售金融资产公允价值上升，被计入到资本公积中的金额为100万元，这时A企业在2014年的会计分录应为：

借：长期股权投资——其他权益变动30万元

贷：资本公积——其他资本公积30万元

由于与计税基础相比，长期股权投资账面价值较大，因此：

借：资本公积——其他资本公积75000(300000×25%)

贷：递延所得税负债 75000元

(五)长期股权投资处置时的会计处理

根据我国颁布的会计准则中的相关规定，对长期股权投资进行处置时，账面价值与实际价值之间存在差距，应当将这一差距归入到当期损失当中。在我国企业所得税法中也对此作出了明确的规定，并对投资资产的概念进行了明确的界定，投资资产主要是指企业在股权投资和债权投资后所产生的资产。企业转让、处置资产时，应当消除投资资产的成本。由此可见，在对投资资产进行处理的情况下，会计准则与税法在对投资收益进行确定的方面存在不同，从税法的角度上来看，差异主要是投资收益中，税法与计税基础二者之间所形成的。在对长期股权投资进行处理的过程中，主要涉及到会计处理主要内容为差异转回过程中所实施的会计处理。

三、会计处理对所得税的影响

案例描述，2013年，A企业购买B企业股票20万股，每股的价值为5元，共计支付给B企业125万元，获取到B企业30%的股权，并具有长期持有的打算。在2013年，B企业获利200万元。2014年，B企业宣告按照每股面值5%的比例发放2013年现金股利。在2014年，B企业亏损了100万元，而A企业在2013、2014年的利润总额均为100万元。在2015年初，A企业将B企业的全部股权均转让出去，获取转让费用155万元，这时A、B两个企业的所得税税率相同，为33%。

案例分析：在会计准则中规定，2013年末确认长期股权投资收益为60万元，计算方式为200×30%=60万元。同时，会计方面的投资账面价值提升，对投资收益进行了确认以后，没有对投资账面份额的提升量进行明确，因此投资收益也无法进行计算。在2014年末，应调减纳税所得额为60万元，应纳税额为100与60万元的差值，即40万元，应交所得税的计算方式为40×33%=13.2万元，在整个投资过程中，账面份额为125万元与60万元相加之和，即185万元，而在此项投资计税中，计税基础仍然为125万元，会计处理应在备查簿上做好记录。

2013年，购入B企业股票时，会计处理为：

借：长期股权投资——成本125万元

贷：银行贷款 125万元

2013年末对长期股权投资账面份额进行调整时：

借：长期股权投资——B企业(亏损调整) 60万元

贷：投资收益 60万元

借：所得税 13.2万元

贷：应交税费——应交所得税13.2万元

根据会计准则中的相关规定，A企业利用权益法在2013年宣布出售股利，冲减投资账面价值的计算方式为20×5×5%=5万元，在2013年末的投资损失为100×30%=30万元。但是按照税法中的相关规定，2013年在发放现金股利时，会计方面属于投资额的回收，而在税法方面则将其看成是股利性收益，因此该项投资额仍然为180万元，计税基础仍然为125万元不变，会计应在备查簿中做好记录。