中美税制对照谈

文/刘金兰 编辑/王亚亚

作者刘金兰系百度公司国际税务总监

市场呼吁我国相关部门能够尽快全面下调企业所得税，加大对出口商品和服务的减税力度，并简化征管流程，营造一个更加高效、透明的商业环境。

美国《减税与就业法案》的落地，或掀起一场全球的税制改革。作为全球最大经济体和全球资本中心，美国的税改不仅会对美国经济和其他国家带来影响, 而且会对全球经济的重新布局和资本竞争产生深远的影响，并会迫使其他国家跟进税制改革。中国市场和企业也将深受美国税改政策的影响，因此，寄望相关管理部门能及时调整政策，以满足企业在全球化竞争中的要求。

企业所得税

美国《减税与就业法案》（下称《税改法案》）对企业带来的最重要的一个影响，就是企业所得税的大幅降低。美国企业所得税分为联邦所得税与地方州所得税。在《税改法案》之后，前者的税率从平均35%降低到单一税率的21%，降幅为40%；后者的平均税率降至4%。所以新税法实施，美国企业综合所得税税率已降至25%左右，与中国目前的所得税率处于同一水平。美国此次税改，允许2017年9月到2023年1月的特定资本支出当年100%费用化，并取消可替代最低税负（Alternative Minimum Tax, AMT），简化了税制，使企业能切实享受到各种优惠政策带来的好处，而不需要当年继续承担纳税义务；但为防止美国税收下降过快，也实施了扩大税基的政策，取消了以前对制造、种植和石油、天然气生产等6%—9%的减征政策。其他政策还包括：允许盈利当年可以抵扣的亏损上限为80%，其余往后无限递延；设定利息支出扣除上限，超过息税前利润30%的部分不能在当年扣除，但可以往后递延；娱乐性支出不允许税前扣除，而工作餐费也只能获得50%的扣减等。这些措施为美国企业和在美的跨国企业降低了税负，提高了企业的净利润和现金留存，扩大了美国对外商投资的吸引力。

中国政府为优化营商环境给企业减负，从2012年开始启动“营改增”试点。这一改革不仅简化了流转税征收工作，而且被政府视为一项减税措施。

中国政府为优化营商环境给企业减负，从2012年开始启动“营改增”试点。这一改革不仅简化了流转税征收工作，而且被政府视为一项减税措施。截至2015年年底，“营改增”为企业减负6412亿元，2016年减税规模约5000亿元。

美国的销售税被视同为流转税，由零售商在销售产品时向消费者征收。销售税是对最终消费的大多数有形动产和某些服务征收的税种，企业购买设备和办公类用品也要缴纳销售税；但通常对食品、衣服、药品、农用货物以及制造业所用货物不征收销售税。美国的销售税率从4%到9%不等，有些州则完全免税。由于美国企业承担的销售税非常有限，所以销售税不是美国的税改重点。

中国是一个流转税为主要财政收入的国家，增值税则是企业对增值部分缴纳的税金，增值越多缴纳的增值税越多。增值税虽由消费者承担，但在征收环节也相当于是企业承担的税负。如以研发成本为主的企业来说，由于其外购成本比较少，可抵扣的进项有限，因而对这类企业而言，营改增后税负可能不降反增。中国税负同美国相比，在美国税改前还有一定的竞争力，但美国税改后，综合考虑中国企业承担的所得税和流转税成本，企业负担较高。

当前，中国政府也在考虑继续对企业增值税进行优化。为了刺激消费市场、支持制造业、支持小微企业等实体发展，国务院推出了以下三项措施：一是将制造业等行业增值税税率将从17%降至16%，交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率，从11%降至10%；二是将小规模纳税人年销售额标准统一上调至500万元；三是对于部分行业企业在一定时期内未抵扣完的进项税款予以退还。该三项措施自2018年5月1日起实施，预计全年可减轻市场主体税负超过4000亿元。

中国企业所得税的标准税率是25%。虽然对具备高新技术企业资质和软件资质、小微企业实行了优惠税率，但毕竟是部分行业和企业受惠而不是普惠制，加之地方行政收费存在的问题，整体来说，中国企业税负负担较重。鉴此，除继续深化增值税改革外，建议财政部和税务总局尽快对企业所得税进行研究调整，以持续提升对外商投资的吸引力。

跨境税改革

此次美国税改对跨境税收建立了新规则, 对海外利润从属人征税原则转为属地征税原则。2017年以前，美国对海外利润实行全球征税，但递延纳税政策，符合特定条件的收入除要在当年向美国政府纳税外，其他利润等汇回美国时还需缴纳35%的所得税。2018年后，美国对海外利润的汇回可以享受100%的免税政策，从而转为属地征收原则。为配合上述转变，美国同时开征了两个新税种。

一是对2 0 1 7年以前美国受控外国公司（Controlled Foreign Company，CFC）滞留海外未完税盈余强制征收过渡税（Transition Tax），现金和现金等价物适用15.5%的税率，非流动资产适用8%的税率，可在8年内分期缴纳，不管利润是否实际汇回美国都将适用。这是一项减税措施，实现了对海外累计利润的税负清算，各企业海外税后利润将大幅增加。

二是为了预防美国公司将利润转移到海外，税改新政从2018年开始将对美国受控外国公司（CFC）在全球范围内的无形低税所得征税。“全球无形低税所得”（Global Intangible Low-Taxed Income，“GILTI”）是指超过10%有形经营资产常规回报率的超额收入，对其减征50%后在美国纳税（2026年起减征37.5%），境外已缴纳税款的80%，允许适用境外税收抵免。该条款预计将对高科技公司产生重大影响：这些公司可通过在低税率的司法管辖区获得利润而实现避税。

美国过渡税的开征，无疑会刺激部分海外美国资本尽快回流。以前这些企业可能会优先考虑将利润用于美国境外的扩大再生产，现在有了更多的选项。当然，外国资本的撤离，一方面会降低本国就业和居民收入，另一方面也给海外当地本土企业以新的发展机会。

虽然对具备高新技术企业资质和软件资质、小微企业实行了优惠税率，但毕竟是部分行业和企业受惠而不是普惠制，加之地方行政收费存在的问题，整体来说，中国企业税负负担较重。

从中国的情况看，为了促进外资增长，同时鼓励中国企业进一步“走出去”，2017年8月，国务院印发了《关于促进外资增长若干措施的通知》，明确提出将完善三项税收支持政策：一是技术先进型服务企业所得税优惠政策推广至全国实施；二是境外投资者如果以分配利润直接投资，暂不征收预提所得税；三是进一步完善企业境外所得税收抵免政策。2017年12月，财政部、税务总局联合印发了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），其核心内容是在现行分国不分项抵免的分国抵免法基础上，增加了不分国别、不分项的综合抵免方法，并适当将抵免层级从三层扩大到五层。综合抵免法解决了“走出去”的中国企业在分国抵免法下抵免限额不能相互调剂使用，导致来自低税国的所得还需要在中国补缴税款的问题，可有效降低企业境外所得总体税收负担，且不会侵蚀所得税税基；而将抵免层级从三层扩大到五层，则可使境外投资实体缴纳的所得税不再受三层抵免的限制，从而使抵免更加充分，可进一步促进利用外资与对外投资相结合。

综合抵免法是“走出去”企业和学者多年来不断呼吁的一项政策，此次落实无疑是跨境税收方面的一项重要的改革成果。目前，中国对境外利润征税还是属人兼属地原则，而美国为配合属地原则推行了对全球无形低税所得征税的新税种，相当于是对低税国家的境外利润仍然保留了征税权。而中国也不可能完全放弃境外利润征税权。目前，中国在最新的境外抵免政策下，除特别情况外，对来自境外的营业利润、股息分红、利息收入等仍按照25%的税率计算抵免限额，而不能参照企业享受的优惠税率，所以企业的境外利润承担的税负仍比较高。考虑到中国企业对外投资经验不足，又面临复杂的投资环境，建议政府对中资企业境外税负参考美国做法, 给予一定比例的减征, 以提高企业对外投资和参与“一带一路”建设的积极性。

2017年12月，财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部联合对外发布了《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号），改变了现行企业所得税法对非居民企业取得的来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益，实行源泉扣缴、减按10%的税率或按税收协定优惠税率征收预提所得税的政策。鉴于外商投资企业在中国的经济增长、产业升级、技术进步中发挥着越来越重要的作用，以分配利润进行再投资活动也越来越多，在借鉴其他国家出台鼓励投资的税收优惠政策的基础上，中国政府对境外投资者以利润直接投资于鼓励类投资项目，包括生产产品或提供服务、投资建设工程或购置机器设备，以及开展研发活动等，也将暂不征收预提所得税。该政策能为外商投资企业长期发展创造更好的环境，鼓励境外投资者持续在华投资，扩大经营，互利共赢。

境外来源无形所得减税

美国企业向境外销售获得的超过有形资产回报率10%的收入被认定为境外来源无形所得 （Foreign Derived Intangible Income, FDII）, 将适用更低的税率。销往境外获取利润中的10%被视同为“正常利润”，包括动产和不动产等资产；FDII被视为无形收入，可以获得37.5%的税收抵减，税率大约为13.125%，自2026年起减征21.875%，税率大约为16.406%。整体来看，税改后，美国将鼓励美国企业在境内生产并对外海外销售商品、提供劳务，对符合条件的收入都给予税务奖励政策，使来自境外的应税收入实际税负大幅度降低。

中国为鼓励商品和劳务出口，对大多数出口商品实施了增值税免、抵、退税政策，可以享受免税或者“零税率”政策，以降低出口成本、增强商品和服务在价格上的竞争力。这也是大多数国家所奉行的出口退税政策。但在所得税方面，2017年以前尚未有相应的优惠政策。2017年11月，财政部、税务总局、商务部、科技部、国家发展改革委五部委发布通知，将技术先进型服务企业所得税优惠政策，从现有31个服务外包示范城市推广至全国。自2017年1月1日起在全国范围内对认定的技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税，并对其职工教育经费支出不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超过部分则准予在以后纳税年度结转扣除。所谓技术先进型服务包括：采用先进技术或具备较强的研发能力，具有大专以上学历的员工应占职工总数的50%以上；技术先进型服务业务取得的收入占当年总收入的50%以上；从事离岸服务外包业务取得的收入不低于当年总收入的35%。

中国对技术先进型服务企业所给予的优惠政策实质上是引导中国企业向高技术、高附加值服务方向进行产业升级，以技术服务实现出口创汇和获取外汇。但中国有能力获得出口服务创汇的企业比例并不高。鉴此，希望国家一方面对技术型服务企业要进行孵化和培育，另一方面放宽对收入比例的限制，只要收入类型符合技术先进型服务业务的内涵既可。

个税和遗产税

美国税改对个人所得税部分，依旧保持了七档次税率，但对其中五档次税率进行了下调，最高税率由39.6%调整到37%，并大幅提高了最高税率档次收入对应的门槛。此外美国2018年遗产税起点将比2017年提高一倍，并考虑在6年内逐步取消遗产税。按照二八原则，美国80%财富集中在20%富人手中，取消遗产税将保护富人私有产权和家族财富继承权，这对很多国家的富人都有吸引力：这些人为了避免本国的高遗产税，或将资产和财富向美国转移。

近两年，中国对个税改革的呼声很高。随着基本生活水平的不断提高和房屋贷款压力的增加，原起征点3500元已经不能覆盖一个家庭的正常开支，中国政府已经决定今年将加大个税改革力度。首先是个税起征点的调整，将根据居民的基本生活消费水平的变化来调节；其次是增加子女教育、大病医疗、商业养老保险等专项费用的税前扣除，进行合理减负。此外，今年的个税改革还要完善征税模式，由现有的分类征收转变为综合与分类相结合,将一些劳动性的所得，比如工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等劳动性所得，作为综合所得合并起来，然后确定一个基本减除标准后再进行征税。建立综合与分类相结合的个人所得税制将是一个重大的转折点，期待相关方案能尽快出台。

由于国情差别,目前中美两国的税收政策有一定的差异，税制改革的重点也不尽相同。在现有成果基础上，中国可以继续借鉴美国和其他国家的经验，在企业所得税、跨境税、个人所得税方面尝试迈出更大的步伐。市场呼吁相关政府部门能够尽快全面下调企业所得说，加大对出口商品和服务的减税力度，并简化征管流程，营造一个更加高效、透明的商业环境，以吸引更多跨国企业来中国市场投资经营；同时，让普通劳动者也能享受到更多质优价廉的商品，分享开放经济带来的红利。