面对两套账的公司会计师事务所该如何处理——基于大华会计师事务所与唐山龙信公司的诉讼案例分析

刘成立 张铭铭

一、前言

两套账指的是企业同时编制对内和对外两套会计账薄，可以分别称为“内账”和“外账”，一般情况下，“内账”可为企业管理层提供反映企业实际经营状况的会计信息，满足企业管理者经营和决策的需要;而“外账”用来向企业外部使用者提供会计信息，反映企业虚假的经营财务状况，以达到管理层的特定目的，满足企业的特定需要。企业设立两套账违反《会计法》第5条“任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告”，以及第16条“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算”的规定。企业私自设立两套账属于违反国家法律法规的行为，而且，企业设立两套账可能对财务报表产生重大影响，提高财务报表的重大错报风险，加大审计工作的难度。注册会计师在审计过程中发现被审计单位设立两套账时该如何应对，本文通对大华会计师事务所与唐山龙信公司的诉讼案例进行分析, 就注册会计师及事务所面对企业的两套账该如何处理提出几点建议。

二、案例简况

2014年6月24日，唐山市龙信景观工程有限公司（以下简称唐山龙信公司）与大华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称大华会计师事务所）签订《业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038），约定唐山龙信公司（甲方）委托大华会计师事务所（乙方）对2012年度、2013年度、2014年1-7月份财务报表进行审计；乙方最晚于2014年12月31日前出具审计报告；审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算，乙方预计本次审计服务的费用总额为20万元；甲方应于业务约定书签订之日起5日内支付50%即10万元审计费用；与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担；如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、选用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书；在本约定书终止的情况下，乙方有权就其于终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的费用。

2014年10月17日，唐山龙信公司（甲方）与大华会计师事务所（乙方）签订《补充业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038+），约定鉴于甲方新三板挂牌申报工作的实际情况，乙方的服务内容及工作量均发生了较大变化，经协商签订针对本次甲方新三板挂牌申报工作的股改审计报告及挂牌申报审计报告的《补充业务约定书》。本补充协议审计收费12万元，甲方应于签订本补充业务约定书之日起3日内支付50%的审计费6万元。

大华会计师事务所在审计工作中发现唐山龙信公司设置内外账、骗取银行的承兑汇票的违法行为，遂要求唐山龙信公司进行整改。唐山龙信公司一直未按事务所要求进行整改，事务所未继续进行审计工作。此后，唐山龙信公司多次催促事务所完成剩余部分审计工作并出具审计报告，大华事务所仍未出具审计报告。

2015年，唐山龙信公司因大华事务所未按时出具审计报告，违反双方合同约定，向北京市海淀区人民法院提请诉讼。唐山龙信公司一审起诉请求：（1）解除双方签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》；（2）判令大华会计师事务所返还已支付的审计费用16万元； （3）判令大华会计师事务所支付食宿、交通等费用4万元。海淀区人民法院诉讼判决为：（1）自判决生效之日起，解除唐山龙信公司与大华会计师事务所于2014年6月24日签订的《业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038）；（2）自判决生效之日起，解除唐山龙信公司与大华会计师事务所于2014年10月17日签订的《补充业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038+）；（3）自判决生效之日起10日内，大华会计师事务所退还唐山龙信公司审计费16万元；（4）驳回唐山龙信公司的其他诉讼请求。

2017年4月，大华会计师事务所因与唐山龙信公司委托合同纠纷一案，不服北京市海淀区人民法院（2015）海民初字第32692号民事判决，向北京市第一中级人民法院提起上诉。大华会计师事务所上诉请求：（1）撤销一审判决，依法改判解除《业务约定书》及《补充业务约定书》，大华会计师事务所不返还唐山龙信公司任何款项。（2）一、二审诉讼费由唐山龙信公司负担。最后，北京市第一中级人民法院诉讼判决为驳回上诉，维持原判。

三、案例剖析

（一 ）唐山龙信公司诉讼理由分析

在本案中，唐山龙信公司向法院提起诉讼，要求解除合同并返还相关的费用，主要基于以下几点理由：（1）公司与大华会计师事务所签订《业务约定书》及《补充业务约定书》，双方明确约定出具审计报告的时间。但是在唐山龙信公司多次催促下，大华会计师事务所仍然未能继续进行审计工作并按时出具审计报告，大华会计师事务所的行为已经构成根本违约。（2）虽然大华会计师事务所已经完成部分审计工作，但是由于大华会计师事务所未按时出具审计报告，其违约行为致使公司合同目的无法实现，其前期审计工作对公司没有任何意义，故事务所不应收取审计费用。（3）双方《业务约定书》中有约定如果事务所认为已不适宜继续为公司提供约定的审计服务，事务所可以以合理通知的方式终止履行约定，但是事务所在未提出终止履行约定的情况下，没有继续进行审计工作，已构成违约。

（二 ）大华事务所上诉理由分析

在本例中，大华会计师事务所提起上诉，要求撤销一审判决，主要基于以下几点理由：（1）《补充业务约定书》中已阐明“服务内容”发生了变化，《业务约定书》中约定的“2014年12月31日前出具普通的年底审计报告”已变更为“股改审计报告及挂牌申报审计报告”，事务所已无需在2014年12月31日前出具审计报告。（2）事务所未完成剩余审计工作并出具股改及挂牌申报审计报告的原因是在前期现场审计工作中发现唐山龙信公司设置内外账涉嫌偷税漏税、没有真实交易骗取银行承兑汇票的违法行为，而且唐山龙信公司拒绝按要求进行整改，以使其账册合法合规。并非事务所不按《补充业务约定书》的规定出具审计报告，而是唐山龙信公司违法在先，致使大华会计师事务所无法为其出具肯定意见的审计报告。（3）双方签订的《业务约定书》有约定：本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的；由于甲方的原因，致使乙方人员抵达甲方工作现场后，本约定书所涉及的审计服务无法进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付剩余50%的审计费用。按照《业务约定书》中的约定，大华会计师事务所已完成现场审计工作，因唐山龙信公司违法违规致使无法完成后续工作，不仅不应退还已付费用，唐山龙信公司还应支付剩余50%的费用。

（三 ）诉讼判决理由分析

法院作出以上判决，主要基于以下理由：

唐山龙信公司与大华会计师事务所签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》均系双方真实意思的表示，未违反国家法律、行政法规的强制性规定，应属有效，对此双方均应自觉履行合同约定的义务。虽然《补充业务约定书》中约定“乙方的服务内容及工作量均发生了较大变化”，但从合同名称上看，《补充业务约定书》应系《业务约定书》的补充而非变更，而且该《补充业务约定书》未明确约定原《业务约定书》中有关大华会计师事务所于2014年12月31日前出具财务审计报告的义务不再履行，故大华会计师事务所仍应履行此项义务。大华会计师事务所未按《业务约定书》的约定于2014年12月31日前出具财务审计报告，亦未按《补充业务约定书》的约定完成审计工作并出具股改审计报告及挂牌申报审计报告，上述行为显属违约，而且事务所经唐山龙信公司书面催促后在较长时间内仍未继续履行审计义务，可以认定唐山龙信公司的合同目的已无法实现，故对唐山龙信公司第一项诉讼请求予以支持。

大华会计师事务所可以出具的审计报告类型包括标准无保留的审计报告，带强调段的审计报告，否定意见的审计报告，无法表示意见的审计报告等形式，而且《业务约定书》及《补充业务约定书》均未对大华会计师事务所出具何种类型的审计报告作出限定，即使唐山龙信公司存在设立两套账的行为，也不影响大华会计师事务所依据其审计过程中发现的上述问题出具对应的审计报告。现大华会计师事务所虽然已完成了部分审计工作，但并未在合同约定的期限内出具审计报告，由于其违约行为，已导致唐山龙信公司的合同目的无法实现，因此其已完成部分不应收取费用，故对唐山龙信公司要求退还审计费的诉讼请求亦予以支持。

四、教训与应对措施

（一 ）给予事务所的教训

通过大华会计师事务所的败诉案例，给予会计师事务所一个教训：

在被审计单位与事务所签订的《业务约定书》均系双方真实意思的表示，未违反国家法律、行政法规的强制性规定情况下，即使被审计单位存在设立两套账等违法行为，双方签订的《业务约定书》仍然具有效力。在没有解除《业务约定书》的情况下，事务所应当继续履行合同约定的审计义务。如果被审计单位的违法行为并不妨碍会计师事务所继续进行审计工作并在约定的时间范围内出具审计报告，事务所不能因被审计单位违法在先而拒绝履行审计义务。

事务所与被审计单位签订《业务约定书》，被审计单位合同目的应是取得符合审计准则的审计报告，而非得到肯定意见的审计报告，事务所出具的审计报告应是符合审计准则的审计报告，而不是必须出具肯定意见的审计报告。注册会计师不应以被审计单位不按要求进行整改，无法为其出具肯定意见的审计报告为理由拖延出具审计报告。注册会计师应当在合同约定的时间范围内出具符合公司具体实际情况的审计报告。

对于被审计单位设立两套账的违法行为，在被审计单位一直拒绝合并整改的情况下，拖延出具审计报告并非有效的解决方案。如果事务所未在合同约定的时间内出具审计报告，在被审计单位以事务所违反合同约定导致公司合同目的无法实现为理由，向法院提请诉讼时，事务所会因违约而承担民事责任。不仅无法获得剩余审计服务费用，可能会被要求返还已收取的审计服务的收费。如果被审计单位的违法行为致使事务所无法继续进行审计工作，应当考虑是否解除《业务约定书》，而不是坚持要求整改并拖延出具审计报告。

（二 ）事务所应当采取的应对措施

通过对大华会计师事务所的败诉案例进行思考，得出会计师事务所可以在合同约定的范围内采取以下应对措施：

1.评价对财务报表产生的影响

在本例中，大华会计师事务所表示未完成剩余审计工作并出具审计报告的原因是在前期现场审计工作中发现唐山龙信公司设置内外账、骗取银行的承兑汇票的违法行为，要求其进行整改，在唐山龙信公司拒绝整改的情况下，事务所基于时间和经济成本考虑没有进行进一步审计工作。但是，大华会计师事务所没有继续进行审计工作，并且未在《业务约定书》约定的日期之前出具审计报告，行为显属违约。在唐山龙信公司因事务所违约向法院提请诉讼时，违约行为并不能因唐山龙信公司违法而豁免民事责任，唐山龙信公司要求解除合同并返还相关的审计费用，人民法院给予支持。通过此案例可以得出：被审计单位的违法行为并不妨碍会计师事务所继续进行审计工作，双方签订的《业务约定书》仍然具有效力，事务所应当按照《业务约定书》的约定履行好自己应尽的职责。

企业私自设立两套账，一方面会因违反法律法规对财务报表产生潜在的罚款等财务后果，另一方面会引发对管理层诚信的怀疑、降低财务报表的可信性。注册会计师发现被审计单位存在两套账，首先应当评价其对需要出具审计报告的财务报表产生的影响，包括评价其对财务报表潜在财务后果以及财务报表公允性的影响，以确定进一步的审计程序以及应对措施。财务报表审计主要是为了增强管理层以外的使用者对公司财务报表信赖的程度，相对于内账，外账主要是为管理层以外的预期使用者提供信息，因此，面对两套账，事务所主要应该针对外账发表审计意见。注册会计师在发现被审计单位存在两套账后，应当对公司的内账和外账进行区分，评价公司外账相关资料的真实性与可靠性，确定是否可以继续进行审计工作。同时，注册会计师也应当评价设立两套账对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师的风险评估程序和对审计证据可靠性的影响。注册会计师在评价设立两套账行为的影响时，需要考虑行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与设立两套账所产生的影响。注册会计师发现被审计单位存在两套账后，可以按照相关审计准则继续实施审计工作，评价企业两套账所产生的影响，以此来确定进一步的审计程序以及应对措施。

2.与公司进行有效沟通

在本例中，大华会计师事务所在审计过程中发现唐山龙信公司严重的违法行为，与唐山龙信公司进行沟通并提出整改意见，但是在唐山龙信公司表示拒绝整改后，事务所并未进行进一步沟通或者采取其他应对措施。而且，另一方面，唐山龙信公司多次以书面形式与事务所进行沟通，催促事务所继续履行审计义务并且出具审计报告，事务所置之不理。在发现两套账后，大华会计师事务所并没有就接下来的行动与唐山龙信公司达成一致意见，双方未进行有效的沟通。唐山龙信公司拒绝整改并要求事务所继续履行审计义务，事务所没有针对此沟通信息采取应对措施，拖延出具审计报告致使唐山龙信公司的合同目的无法实现，并且被唐山龙信公司以违约为理由提起诉讼。

事务所在发现被审计单位违法行为后，可以进行以下沟通：面对企业设立两套账的行为，注册会计师首先需要与各级管理层进行沟通，询问其是否知悉企业设立两套账，并向知悉情况的管理人员询问企业设立两套账原因以及主要做法，评价其对财务报表产生的影响。为获取更多有用的信息，注册会计师还可以向财务部门基层员工询问两套账编制过程的人员分工以及具体做法，向被审计单位其他部门的员工询问其是否知悉企业存在两套账等。注册会计师应当与管理层进行充分沟通，了解其对两套账的态度和看法，并向管理层充分说明设立两套账对企业产生的潜在不利影响，两套账所引起的对财务报表公允性的怀疑。在沟通过程中，注册会计师应当提出整改建议并获取关于管理层对两套账进行整改的态度以及行动的信息，形成书面文件归入工作底稿中，以便为注册会计师接下来的行动提供支持性证据。注册会计师也应当与治理层进行沟通，沟通双方知悉的企业两套账中的违法行为的事项，向治理层通报管理层的态度以及行动，了解治理层关于两套账整改的态度。如果与被审计单位进行多次沟通后，被审计单位拒绝对两套账情况进行合并整改，事务所应当确定下一步的行动和应对措施。在注册会计师可以按照相关的职业要求继续进行审计工作的前提下，事务所应该根据具体情况，按时出具审计报告；或者，事务所可以考虑在法律法规允许的情况下，解除《业务约定书》 。

3.可以出具非无保留意见的审计报告

在本例中，唐山龙信公司与大华会计师事务所签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》均未对事务所出具何种类型的审计报告作出限定，如果唐山龙信公司未按要求进行整改，在无法出具肯定意见的审计报告情况下，事务所完全可以出具非无保留意见的审计报告。但是大华会计师事务所以唐山龙信公司的违法行为无法出具肯定意见的审计报告为理由，拖延出具审计报告，行为显属违约。

通过此案例可以得出：事务所出具的审计报告应是符合审计准则的审计报告，而不是必须出具肯定意见的审计报告，在发现被审计单位两套账后，会计师事务所可以按照相关审计准则继续实施审计工作，并依据审计过程中发现的重大问题、两套账产生的潜在财务后果，评价企业设立两套账对财务报表产生的重大影响，出具相应的审计报告。如果两套账对财务报表具有重大影响，而且公司未能在财务报表中恰当反映，事务所应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果两套账致使注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以评价其对财务报表的影响，可以发表保留意见或无法表示意见。由此可知，被审计单位设立两套账等违法行为，并不妨碍会计师事务所依据其审计过程中发现的上述问题出具对应的审计报告。

4.可以考虑解除约定书

在本例中，唐山龙信公司（甲方）与大华会计师事务所（乙方）签订的《业务约定书》中有约定：如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、选用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务，乙方可采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书；在本约定书终止的情况下，乙方有权就其于终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的费用。通过双方的《业务约定书》可以看出，如果大华会计师事务所认为审计工作中唐山龙信公司存在违法行为或其他违规行为，致使审计工作无法继续进行，可以按照合同约定提前终止履行《业务约定书》，并且对终止之日前的审计服务收取合理费用。但是在实际工作中，大华会计师事务所既没有解除《业务约定书》，又没有继续进行审计工作并在合同约定的日期前出具审计报告，其行为构成违约。

通过此案例可以得出：如果会计师事务所认为审计工作中被审计单位存在两套账，致使审计工作无法继续进行，而且双方签订的合同中有关于事务所可以解除合同的约定，会计师事务所可以按照合同约定提前终止履行《业务约定书》，并就终止之日前的审计服务收取合理费用。注册会计师审计工作的前提是被审计单位管理层提供真实、公允的财务报表，被审计单位同时存在两套账，可能导致注册会计师无法在职业道德要求和专业胜任能力范围内继续进行审计工作。在这种情况下，如果《业务约定书》中没有关于事务所解除合同的明确约定，注册会计师也可以考虑是否有必要解除业务约定(在法律法规允许的情况下)。在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可以考虑征询法律意见。

5.向监管机构和执法机构报告违反法律法规行为

《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》中第28条规定“如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的相关机构或人员报告。”

注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍其向被审计单位以外的第三方报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。某些情况下，保密义务因法律法规而得以豁免，注册会计师需要向监管机构和执法机构报告识别出的违法行为。在确定是否向监管机构和执法机构报告时，注册会计师应当评价企业设立两套账的违法严重程度以及危害程度，并考虑征询法律意见。

五、结论

企业设立两套账等违法行为并不妨碍会计师事务所继续履行合同约定，事务所不能以被审计单位违法在先为理由而拒绝履行审计义务，以无法为其出具肯定意见的审计报告为理由拖延出具审计报告。在没有解除《业务约定书》的情况下，注册会计师应当继续进行审计工作，并依据审计过程中的实际情况出具相应的审计报告。发现企业存在两套账后，注册会计师应当具体评价企业设立两套账对财务报表产生的影响，并及时与企业进行沟通，提出整改建议。如果企业拒绝进行整改，注册会计师可以依据审计过程中发现的问题出具对应的审计报告。如果企业设立两套账的行为，致使审计工作无法继续进行，注册会计师可以考虑是否解除合同。