领导干部经济责任审计评价：理论框架和例证分析

郑石桥（博士生导师）

一、引言

领导干部经济责任审计是以系统方法，从行为、信息和制度三个维度，对领导干部经济责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督，涉及的审计职能包括鉴证、界定、评价和监督，本文所关注的就是其中的评价职能。从实质上来说，领导干部经济责任审计评价就是审计人员用系统方法评定领导干部履行经济责任的水平。如果不对领导干部经济责任履行水平进行评定，就无法将领导干部经济责任履行情况与领导干部个人业绩考核密切关联起来，通过经济责任审计促使领导干部更好地履行经济责任的目标也就难以实现。所以，领导干部经济责任审计评价是领导干部经济责任审计制度的核心要素，也是决定领导干部经济责任审计能否真正发挥作用的关键因素之一。

现有文献对领导干部经济责任审计评价的研究已经较为丰富，但总体来说，还缺乏一个贯通领导干部经济责任审计各环节的系统化的理论框架。本文在梳理相关研究文献的基础上，贯通领导干部经济责任审计鉴证、审计界定和审计评价，提出领导干部经济责任审计评价的理论框架，并通过例证分析验证这个理论框架的解释力。

二、文献综述

纵观领导干部经济责任审计评价的相关文献，就研究主题来说，涉及经济责任审计评价的实质、内容、原则、指标、标准和方法。下面对相关文献进行归纳和述评。

1.领导干部经济责任审计评价的实质。主要有三种观点：①领导干部经济责任审计评价是对领导干部任职期间所领导的组织单元的财政财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性的综合评价，并形成评价意见[1][2]，本文称这种观点为“三性论”；②领导干部经济责任审计评价是确定领导干部对已经查证的事实应该承担的责任[3][4][5]，本文称这种观点为“责任界定论”；③领导干部经济责任审计评价是在领导干部经济责任审计鉴证和界定的基础上，评价领导干部履行经济责任的水平[6][7][8]，本文称这种观点为“责任水平论”。

2.领导干部经济责任审计评价的内容。主要有三种观点：①审计什么，就评价什么[2][4][9]，即领导干部经济责任审计评价的内容应该与领导干部经济责任审计的内容相一致，可见其强调评价内容与审计内容相一致，本文称这种观点为“一致观”；②领导干部经济责任审计评价的是领导干部对于其所领导组织单元在经济责任履行中存在的问题所应该承担责任的程度，所以评价内容也就是经济责任履行中存在的问题[10][11][12]，本文称这种观点为“问题观”；③领导干部经济责任审计评价的内容应该由两部分组成，即履行经济责任取得的业绩与履行经济责任过程中存在的问题[13][14][15]，本文称这种观点为“业绩+问题观”。目前“业绩+问题观”是主流观点。

3.领导干部经济责任审计评价的原则。目前公认度较高的领导干部经济责任评价原则包括客观性原则、重要性原则、全面性原则。其中，客观性原则强调要以查证的事实为基础进行经济责任评价，重要性原则强调要对领导干部经济责任履行中的重要事项进行评价，全面性原则强调在进行经济责任评价时不能仅关注领导干部经济责任履行中的个别方面[16][17][18]。还有一些文献强调可比性原则或统一性原则，即经济责任评价的结果在领导干部之间应该具有可比性[2][19][20]。

4.领导干部经济责任审计评价的指标。有的文献期望建立通用的领导干部经济责任评价指标体系[21][22][23]；有的将领导干部进行分类，提出某一类型领导干部的经济责任评价指标体系[20][24][25][26]。在经济责任评价指标体系的构建思路上，有些文献以领导干部经济责任内容为基础，提出与之相匹配的指标体系[27][28]；有些则以平衡计分卡为框架，提出各维度的具体指标[29][30]。

5.领导干部经济责任审计评价的标准。对于领导干部经济责任审计评价标准，不同学者的观点不同。例如，肖蔚然[31]将其区分为强制标准、主观标准、行业或地区标准、历史标准和定性标准；郑淑萍[9]将其区分为国家颁布的法律法规、各部委颁布的法规与规范性标准、上级下达的任期目标经济考核指标、同行业管理规范准则四类。

6.领导干部经济责任审计评价的方法。现有文献主要关注多指标的综合评价问题，提出的数学方法相对较多，例如：多层次分析的复合审计评价方法[32]、层次分析法[33][34]、模糊层次分析法[35]、灰色层次分析法[36]、模糊聚类方法[37]、层次变权综合评价法[38]等。

可见，现有的关于领导干部经济责任审计评价的文献已经形成了较为丰富的研究成果，其中关于领导干部经济责任审计评价各种问题的主要观点，本文将在随后的理论框架的相关内容中进行评述。

三、理论框架

鉴于贯通领导干部经济责任审计鉴证、审计界定和审计评价的研究目的，本文提出了一个领导干部经济责任审计评价的理论框架。为此，需要依次阐释以下问题：领导干部经济责任审计评价的实质、领导干部经济责任审计评价的原则、领导干部经济责任审计评价的内容、领导干部经济责任审计评价的指标、领导干部经济责任审计评价的标准和领导干部经济责任审计评价的方法。

（一）领导干部经济责任审计评价的实质

上文的文献综述表明，关于领导干部经济责任审计评价的实质，主要有“三性论”“责任界定论”和“责任水平论”三种观点。本文认为，“三性论”混淆了领导干部经济责任审计鉴证和审计评价两个概念，因为确定财政财务收支及有关经济活动的真实性、合法性是审计鉴证的任务，而不是审计评价的任务；“责任界定论”则是混淆了领导干部经济责任审计界定和审计评价两个概念，因为确定领导干部对已经查证的事实应该承担的责任是审计界定的任务，而不是审计评价的任务。

本文支持“责任水平论”，这个观点的核心含义包括：

第一，进行领导干部经济责任审计评价的基础是进行领导干部经济责任审计鉴证和审计界定。经济责任审计鉴证是通过系统方法，清楚了解领导干部对其所领导的组织单元经济责任履行的真实情况，并形成真实、合法、健全的结论。同时，经济责任审计界定是采用系统方法，搞清楚领导干部对组织单元经济责任履行的业绩及问题应该承担责任的程度。没有经济责任审计鉴证和经济责任审计界定，就无法进行经济责任审计评价。

第二，领导干部经济责任审计评价就是审计人员用系统方法评定领导干部履行经济责任的水平。这意味着经济责任审计评价必须做好两方面的工作：一方面，要将领导干部经济责任履行的真实状况与一定的标杆进行比较，以确定其履行经济责任的水平；另一方面，如果经济责任表现为多个维度，则既需要单项评价，还需要综合评价。无论是选择标杆，还是单项评价或综合评价，都要有科学的方法，所以必须采用系统的方法。

总体来说，领导干部经济责任审计评价的实质可以总结为：领导干部经济责任审计评价就是在经济责任审计鉴证和经济责任审计界定的基础上，采用系统方法评定领导干部履行经济责任的水平。

（二）领导干部经济责任审计评价的原则

领导干部经济责任审计评价的原则是经济责任评价的指导思想，对于领导干部经济责任评价结果的应用具有重要的影响。上文的文献综述表明，目前公认度较高的原则包括客观性原则、重要性原则、全面性原则，有些文献也强调可比性原则。

对于客观性原则、重要性原则、全面性原则的理解，本文不存在分歧，这里重点说明可比性原则。可比性原则也称统一性原则，它强调经济责任审计评价的结果在领导干部之间应该具有可比性。那么，可比性是否意味着对所有的领导干部要采用统一的方法进行经济责任评价呢？不少的文献试图建立适用于各类领导干部经济责任评价的通用模式，就是基于统一性原则，强调经济责任评价的结果在领导干部之间应该具有可比性。但这是对可比性原则的狭隘理解，领导干部经济责任及其履行经济责任的环境条件都有所不同，不可能采用完全统一的办法进行经济责任评价，既然如此，那如何理解可比性原则呢？

本文认为，可比性是指对同类领导干部经济责任审计评价结果的可比性，包括两个核心内容：第一，同类领导干部之间可比，由于领导干部所领导的组织单元不同，其承担的经济责任及履行经济责任的环境不同，从而导致不同类型的领导干部，其经济责任履行情况可能存在较大差异，因此只有同类型的领导干部之间，其经济责任履行情况才具有一定的可比性；第二，对于同一类型的领导干部，并不是要求用统一的指标、统一的标准来评价这些领导干部的经济责任履行情况，其经济责任评价的可比性主要是指评价结果具有可比性。

那么，怎样才能使同类领导干部的经济责任审计评价结果具有可比性呢？这需要统一的评价框架，体现在评价内容、评价标准和评价方法三个方面。从评价内容来说，同类领导干部要采用相同的内容框架，即包括的业绩维度和问题维度要一致，但并不要求具体指标一致；从评价标准来说，要选择同类标准，但并不要求同一标准；从评价方法来说，要求采用同类方法，但并不要求同一权重及同一方法。采用满足以上条件的评价框架，则同类领导干部经济责任审计评价结果就具有了可比性。

（三）领导干部经济责任审计评价的内容

对领导干部经济责任履行水平进行评价时，哪些内容要纳入评价的内容呢？上文的文献综述表明，关于领导干部经济责任审计评价的实质，主要有“一致观”“问题观”和“业绩+问题观”三种观点。“问题观”认为，纳入经济责任评价的内容是“经济责任履行中存在的问题”，显然这种观点将履行经济责任的业绩排除在经济责任评价之外，其评价的经济责任并不是完整的经济责任。只关注是否存在的问题，而不关注是否取得业绩，这种经济责任评价行为对领导干部更好地履行经济责任的促进作用是有限的，甚至会促使领导干部不作为。“一致观”强调经济责任评价内容应该与审计内容一致，这个观点并无实质性缺陷，但是，如果经济责任审计内容不完整，必定会导致经济责任评价内容也不完整。在现实生活中，一些审计机构仅对领导干部履行经济责任中存在的问题进行审计，而不审计领导干部履行经济责任的业绩，在经济责任评价时，强调“审计什么就评价什么”，只将领导干部履行经济责任中存在的问题纳入经济责任评价，此时“一致观”事实上就成了“问题观”。

本文支持“业绩+问题观”，领导干部经济责任审计评价的内容应该由两部分组成，一是履行经济责任取得的业绩，二是履行经济责任过程中存在的问题。“履行经济责任取得的业绩”是经过经济责任鉴证后组织单元的业绩，再经过经济责任界定之后，与领导干部努力相关的业绩；“履行经济责任过程中存在的问题”是经过经济责任鉴证后组织单元的问题，再经过经济责任界定之后，领导干部需要承担不同程度责任的问题。

那么，“业绩+问题观”能否做到审计内容与评价内容相一致呢？严格来说，这里的“审计内容”应该是鉴证内容和界定内容，凡是纳入经济责任评价的内容，都必须事先进行经济责任鉴证和经济责任界定，只有这样才能做到审计内容与评价内容相一致。特别重要的是，这里的逻辑顺序是根据经济责任评价内容来确定经济责任鉴证内容和界定内容，正是因为这些内容要纳入经济责任评价，才需要对其进行鉴证和界定。如果颠倒这个顺序，审计评价仅仅针对审计过的内容，就陷入了“一致观”。

另外，有些文献将经济责任划分为积极责任和消极责任[39]，还有些文献则将其划分为定量责任和定性责任[40]，“业绩+问题观”中的“业绩”就是积极责任，也是定量责任，而“问题”就是消极责任，也是定性责任。

总体来说，领导干部经济责任审计评价内容可以总结为：一是履行经济责任取得的业绩，二是履行经济责任过程中存在的问题。

（四）领导干部经济责任审计评价的指标

领导干部经济责任审计评价的指标是表征领导干部履行经济责任所取得业绩的量化指标，通常是指标体系。由上文的分析可知，目前已有的领导干部经济责任评价指标体系主要有两种类型，一种是通用型的，另一种是专门针对某一类型领导干部的；在指标体系的构建思路上，包括与领导干部经济责任内容相匹配的指标体系、以平衡计分卡为框架的指标体系。

建立通用的指标体系不具有可行性，而基于领导干部类型不同，分类建立领导干部履行经济责任的业绩指标体系则具有可行性，并且不能脱离领导干部的经济责任内容来设计业绩指标，所选取的业绩指标要从实质上体现该类领导干部履行经济责任所取得的业绩，这实质上就是以领导干部经济责任内容为基础的与经济责任内容相匹配的指标体系。至于基于平衡计分卡原理提出的领导干部业绩指标，关键是确定领导干部的服务客户与财务业绩、非财务业绩之间的关系，这对于企业领导人员可能具有一定的可行性，但对于党政领导干部及党政部门领导干部并不具有可行性。因此，本文主张对领导干部进行分类，进而基于各类领导干部经济责任的内容，分别建立各类领导干部履行经济责任的业绩指标体系。

领导干部经济责任审计评价确定了业绩指标体系，各级组织部门都对党政领导干部和国有企业领导人员进行绩效考核，绩效考核采用的是实绩指标体系。那么，经济责任评价中的业绩指标体系和绩效考核中的实绩指标体系有什么关系？有一种观点认为，领导干部经济责任审计与组织部门的绩效考核是两个不同的体系，所以二者的具体指标可以不同；同时，由于审计要强调独立性，所以审计机构要自行确定指标体系。本文认为，这种观点是不正确的。通常情况下，要根据组织部门绩效考核中的实绩指标体系来确定领导干部经济责任评价中的业绩指标体系，只有在实绩指标体系确定不能表征领导干部履行经济责任的业绩时，才能考虑另外建立业绩指标体系。

其原因如下：①领导干部经济责任审计产生的一个重要原因是有些领导干部在绩效考核的实绩指标中弄虚作假，出现了“官出数字、数字出官”的问题，为了解决这一问题，审计机关对领导干部绩效考核的实绩指标进行审计，所以领导干部经济责任审计在很大程度上是实绩指标审计。②领导干部经济责任审计评价成果的使用者是组织部门，如果使用另外一些指标对领导干部经济责任履行情况进行评价，这种评价结果与其自行组织的绩效考核的实绩考核结果，组织部门会更看重哪一种呢？一般来说，可能会更加看重其自行考核的结果，如此一来，会产生两个不利后果，一是组织部门实绩考核中的指标仍然缺乏真实性保障机制，二是领导干部经济责任评价结果仍然找不到应用的路径。因此，本文认为，通常情况下，领导干部经济责任评价中的业绩指标应该来源于绩效考核中的实绩指标。

（五）领导干部经济责任审计评价的标准

在“业绩+问题观”下，领导干部经济责任审计评价的标准区分为业绩评价标准和问题评价标准，这是两类不同的评价标准。

业绩评价标准是比较业绩水平高低的标杆，可以选择的标杆主要包括：①基期标准，这是本组织单元基期已经达到的实际水平；②历史标准，这是本组织单元以前达到的平均水平或先进水平；③行业或地区标准，这是本组织单元所在的行业或地区达到的平均水平或先进水平；④任期目标经济，这是依据本组织单元领导的任期目标或考核目标所确定的标准。

就履行经济责任所存在的问题来说，其评价标准就是判断问题严重程度的标准，而不是判断责任程度的标准，因为领导干部就履行经济责任所存在的问题应该承担责任的程度，已经通过经济责任界定解决了，在经济责任评价中，主要是评价问题的严重程度。一般来说，对于不同类型的问题，判断其严重程度的标准应该不同，信息虚假、行为违规、决策失误和制度缺陷，需要分别制定评价标准，以确定问题的严重程度。问题严重程度和责任程度共同决定该问题在经济责任评价中的扣分，其基本思路如表所示。如果将问题严重程度划分为A、B、C三个等级，与责任程度相匹配，共有9种不同的组合情形，不同情形下所扣分数不同。

履行经济责任所存在问题的扣分情形

（六）领导干部经济责任审计评价的方法

领导干部经济责任审计评价有两个层级，一是单项评价，二是综合评价。单项评价要区分“业绩”和“问题”分别进行。就业绩来说，单项指标评价较为简单，通常是将实际值与标杆值进行比较，计算业绩系数，再考虑经济责任界定时确定的贡献系数，就可以对单项指标反映的业绩水平进行评价，在此基础上，根据业绩水平来确定一个计分规则，按这个规则计分就能确定单项指标的业绩得分。就问题来说，通常是确定一个基准分，在此基础上进行扣分，需要根据问题严重程度和领导干部责任程度确定扣分规则，每个纳入业绩评价的问题，按这个规则就能确定问题的扣分，用基础分减去扣分，就是问题的得分。

一般来说，需要对领导干部履行经济责任的水平进行综合评价，要将单项业绩指标及问题综合起来，形成综合评价得分。综合评价要解决两个问题：一是无量纲化处理，这是为了解决不同指标计量属性不同的问题；二是权重确定，这是为了解决不同评价内容重要性不同的问题。有些文献研究了层次分析法等数学方法在领导干部经济责任审计评价中的应用，这些方法既解决了无量纲化处理问题，也解决了指标权重确定问题，有些方法还不需要业绩标杆。这些方法似乎显现了“科学性”，但是这种“科学性”是有前提的：一是具有可比性的样本要达到一定的规模，样本规模小于30可能导致分析结论没有价值。二是样本数据是真实的，如果纳入审计且具有可比性的样本量很少，将大量没有审计的单位纳入评价，则数据的真实性难以保障；另外，在客观确定权重时，无法体现不同的评价内容对于不同领导干部的重要程度。因此，层次分析法等数学方法在领导干部经济责任审计评价中的作用有限。

从可操作性且兼顾科学性来说，领导干部资源经济责任综合评价主要采用权重计分法对领导干部资源环境业绩指标及问题主观确定权重。对于业绩，将单个量化指标与评价标准进行比较，根据比较结果打分，各个指标的得分乘以该指标的权重，汇总起来就是领导干部资源环境业绩的综合得分；对于问题，根据问题的严重程度和责任程度，按计分规则确定扣分，基础分减去扣分就是问题的得分。业绩分与问题分合并，就是综合得分。这种方法的优点是操作简单，弊端是各指标的权重是主观确定的。

四、例证分析

对于上文提出的关于领导干部经济责任审计评价的理论框架，本文用此框架来分析《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（以下简称《实施细则》）中关于经济责任评价的规定，以验证这个理论框架的解释力。

（一）领导干部经济责任评价与经济责任鉴证的关系

根据本文的理论框架，领导干部经济责任评价以经济责任鉴证和经济责任界定为基础。《实施细则》第十七条要求对领导干部经济责任的审计必须“根据审计查证或者认定的事实”进行审计评价，“审计评价应当有充分的审计证据支持”，“对审计中未涉及、审计证据不适当或者不充分的事项不作评价”，这表明经济责任评价必须以经济责任鉴证为基础，符合本文的理论框架。

（二）领导干部经济责任评价的内容

《实施细则》第十八条规定：“审计评价应当与审计内容相统一。一般包括领导干部任职期间履行经济责任的业绩、主要问题以及应当承担的责任。”根据本文的理论框架，领导干部经济责任评价内容可归纳为“业绩+问题观”，可见该条款的规定与此观点完全一致。

（三）领导干部经济责任评价的指标

《实施细则》第二十二条规定：“审计机关可以根据审计内容和审计评价的需要，选择设定评价指标，将定性评价与定量指标相结合。评价指标应当简明实用、易于操作。”根据本文的理论框架，领导干部履行经济责任的业绩要体现为量化指标体系，这与上述条款规定的审计机关可以“选择设定评价指标”的观点一致。

（四）领导干部经济责任评价的标准

《实施细则》第二十一条规定：“审计评价的依据一般包括：（一）法律、法规、规章和规范性文件，中国共产党党内法规和规范性文件；（二）各级人民代表大会审议通过的政府工作报告、年度国民经济和社会发展计划报告、年度财政预算报告等；（三）中央和地方党委、政府有关经济方针政策和决策部署；（四）有关发展规划、年度计划和责任制考核目标；（五）领导干部所在单位的‘三定’规定和有关领导的职责分工文件，有关会议记录、纪要、决议和决定，有关预算、决算和合同，有关内部管理制度和绩效目标；（六）国家统一的财政财务管理制度；（七）国家和行业的有关标准；（八）有关职能部门、主管部门发布或者认可的统计数据、考核结果和评价意见；（九）专业机构的意见；（十）公认的业务惯例或者良好实务；（十一）其他依据。”根据本文的理论框架，领导干部经济责任评价标准包括业绩水平评价标准和问题严重程度评价标准，该条款中第（二）、（三）、（四）、（五）、（七）、（八）、（九）和（十）款是评价业绩水平的标杆，第（一）、（六）款是评价问题严重程度的参考依据，符合本文的理论框架。

《实施细则》第二十三条规定：“对同一类别、同一层级领导干部履行经济责任情况的评价标准，应当具有一致性和可比性。”根据本文的理论框架，同类领导干部的经济责任评价标准应该具有可比性，这与该条规定的要求相一致。

（五）领导干部经济责任评价的方法

《实施细则》第二十条规定：“审计评价可以综合运用多种方法，包括进行纵向和横向的业绩比较、运用与领导干部履行经济责任有关的指标量化分析、将领导干部履行经济责任的行为或事项置于相关经济社会环境中加以分析等。”其中：“进行纵向和横向的业绩比较”涉及的是评价标准，而不是评价方法；“运用与领导干部履行经济责任有关的指标量化分析”是指定量评价方法的应用；“将领导干部履行经济责任的行为或事项置于相关经济社会环境中加以分析”是要剔除环境因素的影响，这是经济责任界定需要完成的任务，也会影响经济责任评价标准的选择。

总体来说，本文提出的理论框架能解释《实施细则》中关于经济责任评价的规定。

五、结论和启示

领导干部经济责任审计评价就是审计人员在经济责任鉴证和界定的基础上，采用系统方法评定领导干部履行经济责任的水平。领导干部经济责任审计评价的原则包括客观性、重要性、全面性和可比性；审计评价的内容包括履行经济责任取得的业绩和履行经济责任过程中存在的问题；审计评价的指标是表征领导干部履行经济责任所取得业绩的量化指标体系，通常来源于组织部门对领导干部绩效考核中的实绩指标；审计评价的标准区分为业绩评价标准和问题评价标准，前者是比较业绩水平高低的标杆，后者是判断问题严重程度的标准。领导干部资源经济责任的综合评价主要采用权重计分法。

领导干部经济责任审计是政府审计机关最重要的审计业务，然而在审计实践中，乱象较多，经济责任评价问题最为突出。一些审计机关在经济责任评价中只关注问题，不关注业绩；有些审计机关在评价内容、评价指标、评价标准等方面为保持“独立性”，而不与组织部门对干部考核中的实绩指标对接；还有些审计机关没有鉴证业绩指标就直接评价领导干部的经济业绩。出现这些问题的根本原因是审计人员对领导干部经济责任审计评价的理论认知不清。本文提出的领导干部经济责任审计评价的理论框架，为解决上述问题奠定了一定的理论基础。