同一控制下企业合并各参与方财务报表的编制问题探讨

（广西高速公路投资有限公司 广西南宁530028）

近几年来,财政部对部分企业会计准则进行了修订,其中包括《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称“第20号准则”)、《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称 “第30号准则”)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“第33号准则”)等。随着经济业务的发展,越来越多的企业集团出于资源整合、业务模块及企业层级调整等在下属子公司之间或母子公司之间进行并购,企业合并行为发生之后,各参与方应根据修订后的企业会计准则编制当期的财务报表,但在实际操作中仍然存在一些问题。

一、同一控制下企业合并的定义及合并财务报表相关规定

（一）同一控制下的企业合并。根据第20号准则的相关定义,企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。如无特殊说明,本文中所提到的合并均指同一控制下的企业合并。

（二）合并财务报表的相关规定。根据第33号准则的相关规定：

1.合并资产负债表。(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数,同时对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(2)母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

2.合并利润表。(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,同时对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(2)母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

3.合并现金流量表。(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表,同时对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(2)母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

二、同一控制下企业合并各参与方财务报表的编制

企业会计准则明确了合并方财务报表的编制要求,但对于被合并方股东处置子公司以及业务,则未区分处置给同一控制下企业与非同一控制下企业对合并财务报表的编制要求。

例:B、C公司都是A公司的全资子公司,D、E公司为B公司的全资子公司,2016年6月30日,B公司将D公司的全部股权出售给C公司,形成同一控制下的企业合并,C公司为合并方,D公司为被合并方,B公司为被合并方原股东,A公司为最终控制方,假设相关手续已于当日办理完毕,不考虑其他情况,各方财务报表的编制如下:

（一）合并方财务报表的编制。2016年6月30日,C公司在编制合并资产负债表时,应调整合并资产负债表的期初数,即期初数中包含D公司2016年资产负债表的期初数。在编制合并利润表时,应当将D公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,即当期合并利润表中“本年金额”包含D公司2016年1月至2016年6月的收入、费用、利润。在编制合并现金流量表时,应当将D公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表,即合并当期的现金流量表中“本期金额”包含D公司2016年1月至2016年6月的现金流量。

（二）被合并方财务报表的编制。对于D公司,控股股东虽然改变了,但对编制2016年6月30日的个别财务报表并没有多大影响,仍按照第30号准则的要求正常编报,披露股东变化情况即可。

（三）被合并方原股东财务报表的编制。2016年6月30日,B公司在编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数,即B公司期初数中仍包含D公司2016年资产负债表的期初数。在编制合并利润表时,应当将D公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表,即合并利润表“本年金额”中包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的收入、费用、利润。在编制合并现金流量表时,应当将D公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表,即合并当期的现金流量表中“本期金额”包含D公司2016年1月1日至2016年6月30日的现金流量。

三、财务报表编制过程中存在的问题

（一）合并方合并当期的财务报表四主表间的勾稽关系无法对应。根据企业会计准则的规定,同一控制下企业合并的合并方在编制合并财务报表时应当调整合并资产负债表的期初数,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在,即可理解为合并资产负债表期初数包含了子公司期初资产、负债及所有者权益,但是对于合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的上年或上期金额准则中并未要求进行调整,导致四主表之间的勾稽关系无法对应,如合并资产负债表年初余额的“货币资金”与合并现金流量表上期金额的“期末现金及现金等价物余额”、合并资产负债表年初余额的“所有者权益(或股东权益)合计”与所有者权益变动表上年金额的“所有者权益合计”年末数无法对应。

（二）合并方期初权益如何抵销，被合并方原股东期初至处置日损益、现金流如何抵销，准则未予以明确。

1.合并方合并资产负债表期初数调整后,包含了该子公司的期初权益,其中的实收资本或股本若不抵销,合并方合并报表中体现的实收资本或股本金额将相应增加子公司部分,与实际不符,反映出的财务信息存在误导性,但因合并方期初并没有对该子公司的长期股权投资,该部分权益是否抵销,应如何抵销,准则中并未具体规定。

2.被合并方股东当期合并利润表、合并现金流量表包含期初至处置日的利润及现金流量,若不抵销,则与合并方一样存在四主表勾稽关系无法对应的问题,目前部分企业的做法是,在编制合并工作底稿时将该部分利润对应抵销取得的投资收益,现金流对应抵销处置子公司及其他营业单位收回的现金净额,如果被合并方原股东是因处置方式失去子公司控制权的,此做法也是可行的,但如果是合并方增资导致被合并方原股东丧失子公司控制权的 (因准则对增资方式失去子公司控制权财务报表如何编制也未作要求,这里按参照处置方式分析),被合并方原股东会计上并未确认与之相关的投资收益及处置子公司的现金流入,采用上述方法则不合理,生成的财务数据也不准确,具体该如何抵销,准则中未予以明确。

（三）最终控制方在编制合并财务报表时，受同一控制下企业合并的影响，内部抵销难度加大。站在最终控制方的角度,同一控制下企业合并,对最终控制方的合并财务报表数据应该是没有影响的,但因同一控制下企业合并的合并方及被合并方股东均受最终控制方控制,纳入最终控制方的合并范围,两者的合并资产负债表期初数均包含了被合并方的期初数,合并利润表、现金流量表均包含被合并方期初至处置日的收入、费用、利润及现金流,最终控制方在编制合并财务报表时,必须将该部分重复金额再进行一次抵销,才能确保生成的财务数据不受内部企业合并的影响,这必将加大内部抵销的工作量及工作难度:一是随着信息化的发展,集团企业编制合并报表大多通过财务软件汇总完成,即便最终控制方的期初金额没有变动,但因下属合并方企业期初数有调整,在汇总之前也须对应下属合并方的调整项目调整金额先做抵销；二是要综合考虑合并方与被合并方股东的调整项目、调整金额及抵销情况,对应完成最终控制方的内部抵销分录,若是规模较大的企业集团,同一期间内发生多个同一控制下的企业合并事项,或最终控制方不止一方,而是相同多方,其复杂程度将进一步加大,难度也将更大。

四、相关建议

（一）简化同一控制下企业合并程序，使实际执行更具可操作性。同一控制下的企业合并,在企业集团的角度是内部的企业合并,财务状况、经营成果及现金流量等都没有发生变化,准则在区分同一控制与非同一控制企业合并不同的合并财务报表编制要求时,可考虑简化同一控制下企业合并的合并程序,比如合并方与被合并方股东的合并财务报表期初数均不作调整,期初至处置日的收入、费用、利润及现金流量则由合并方纳入合并财务报表,被合并方股东不再纳入,这既不影响最终控制方的合并财务报表,又解决了各表之间勾稽关系的对应问题及各方内部抵销的问题等,且程序简化之后也比较容易理解,减少编报过程中的失误,同时也减轻了各方的工作量。

（二）增加相关内容或列明参照条款，明确母公司因处置以外的其他方式丧失子公司控制权应如何编制合并财务报表。母公司除处置以外,还有可能因其他情况丧失对子公司的控制权,比如其他股东增资等行为致持股比例发生变化等,在实际工作中,通过定向增资方式实现同一控制下企业合并的情况还是比较普遍的,目前准则中并没有明确此类情况应如何编制合并财务报表,是否可以参照处置方式,如何对照执行等,建议区分不同情况详细列明,使财务工作者在实务操作时有据可依。