交易成本视角下社会保险税费性质辨析—兼对“税收三性”的再认识

2018-11-18臧建文

民主与科学 2018年6期

◎ 臧建文

2018年3月，中央政府所实施的机构改革方案中，有关国税地税征管体制一章明确规定，社会保险费由税务部门专一征收，以便提高社会保险的征管效率。由此，将结束各地社会保险征收部门不一的乱象，有效增强社会保险的征收力度，但也可能进一步加重企业及职工税费负担。

在此之前，面对社会保险的税费之争，及时厘清社会保险的税费性质，将有助于为此次改革的顺利推进，提供理论支撑及现实依据。

社会保险税费性质，至今依然存在较大分歧。部分学者囿于“税收三性”原则，尤其是无偿性属性，判定社会保险作为有偿性的保险，属于缴费性质；部分学者基于收费的强制性不足等现实因素，考虑到减轻社会保险基金赤字，认为通过社会保险的费改税，借此提高社会保险的征管能力及效率，有利于缓解这一宏观问题，并保障社会安全网的可持续运作。但是，学者对于社会保险自身的属性似乎认识不够，尤其较少注意到社会保险成为劳动力市场的“楔子”，作为企业与职工之间的交易成本，对私人消费及投资均产生影响，且鲜有借鉴国际相关税收理论及现实经验。

一、“税收三性”再认识

较长时间以来，“税收三性”即强制性、固定性、无偿性，是在计划经济时期的税收基本原则。这一原则建构的基础是以公有制经济为主体，实施国家分配论为基石的传统财政模式。

改革开放以来，尤其现代社会以私有产权为基石，财政模式逐渐由传统向现代过渡，而对于“税收三性”的认识，也受到较多学派及其学者的挑战。

首先是强制性原则。尽管表面上，财政税收环节均由相对应的法律来制定、实施，以国家机器（政府）的有效运转为目标，并且对于纳税人的不遵从，设定有相应的强制惩罚措施；但是，在税收交易范式的影响下，学界多以对于征税权的制衡与限制为前提，将税收过程视为公民以私有产权的部分让渡，来换取政府所提供的公共产品及服务，这也是税收同意原则的历史渊源。

因此，可以说，税收的同意性，是税收强制性的前提条件之一。而税收的强制性，仅为保障税收在纳税主体之间的公平设置，如较高的遵从度，并落实量力负担原则，即不同收入群体之间按照对应比例合理承担税负。这就意味着，与其说税收的强制性，不如提倡税收的同意性，即公共选择学派所倡导的一致同意原则，如此方能换得公民私有财产权的让渡，也是公民在构建文明社会中所付出的必要代价，借用布坎南公共选择理论的表达便是，“福利—政治经济学家的分析方法表明，除非所有各方都达成一致，否则一项特殊的选择就决不是帕累托最优。”

上述所言的特殊选择，在现实社会中，较为常见的便是税收的开征与否、税率的调整浮动大小等，涉及到社会福利的改进与否。这当然不排除税收的强制性，正如布坎南在《宪政的经济学阐释》一书中，探讨了有关“宪政契约的强制性税收”，但是其依据在于“依据维克塞尔的观点，只有对支出的目的以及为此筹资的税收份额分配达成了一致（一定条件下是全体一致同意），集体性才具有合法性”，且须注意到的是，税收强制性的必要前提是“宪政契约”的建立、维护乃至坚守。

其次是固定性原则。这一原则，对应着亚当·斯密所提出的确定性原则，并且亚当·斯密认为确定性原则至关重要，“赋税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大”，即需要明确“完纳的日期”“完纳的方法” “完纳的额数”等纳税注意事项，并使得公众尤其纳税人知晓：“一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白”。

究其原因，亚当·斯密在这里也谈到了，“赋税如不确定”，税吏极有可能借此寻租而滋生腐败。由此不难看出，古典经济学者对于政府始终保持着一定程度的警惕，正如约翰·穆勒所言“宪政政府的原则要求假定政治力量会被滥用以促进当权者的特殊目的”，休谟所言“政治学家已经把它作为座右铭，即约束任何政府系统，固定其支出，且控制国体，其中每个人·······没有别的目的，只有个人私利”。由此，才衍生了其后布坎南等学者所创立的宪政经济学派，尤其强调民众对政府征税权的制约。

其实，固定性并非一成不变，而是意指在一定时间段内，其纳税的对象、日期、地点、方法以及征税额是确定的，尤其是“不经批准不能随意改变”，强调税收调整程序的正义性，以保证税收的公平性。在程序正义方面，学界突出强调两个方面：一是发声（voice），即表达的自由或言论的自由；二是尊重对待（respectful treatment），这将保障“纳税人意识到其所纳税额的变动应该由他们所能理解的、合理化的过程来解释，而不是他们不能控制的其他因素”，否则便是对程序正义的侵犯。

最后是无偿性原则。基于上述两条原则—税收交易理论所决定的同意性、税收程序正义所决定的确定性，政府在取得税收收入之后，需要完成或者必须履行的，是与纳税人所让渡的私有财产相对应，提供对等的公共产品及服务。否则，将可能导致税收欠缺公平性（交易公平），进而导致税款征收过程中，出现较大规模的税基流失，乃至出现普遍的偷、逃、漏税等问题。

尽管在表面上，税收，尤其在一般公共预算中，与市场主体之间的交易略有不同，并不一定全部体现一一对应的关系，即税款的支付者与税款的享受者，并非均一一明确对应，因此，税收看起来不同于市场经济中个体之间的互利交换，而具有无偿性。但是，正如卢梭所言，集体有义务保障个人的财富安全，不能剥夺个人财富，而唯有在这种状态下，个人的财富因为加入集体而变得安全，从而，对于个人来说，类似“一桩有利的交易”，与此同时，集体的收入也得以保障。

类似观点，约翰·洛克在《政府论》一书中也有阐述：政府的正常运转依赖于税收，因此，为维持政府的正常运转，其辖区内公民有责任贡献其收入的一部分，但前提之一是公民同意，即公民或其代表“大多数的同意”。公民缴纳赋税，是为了维持政府的运行，但是公民所获得的便是因加入社会契约所享受的秩序保护等利益，否则，公民便可以放弃这一公共选择，也便意味着采取梭罗所倡导的不服从权利，直到政府所提供的公共产品及服务为公民所满意为止。

由此可见，“税收三性”原则，并不适用于国家治理体系下的现代财政制度建构。相反，在治理话语体系下，更为强调的是政府与市场关系的平等，即政府与公民、企业等多元对话，寻求国家治理的妥协方案，在这里，税收的同意性、公平性、契约性便体现了出来。

综上所述，在社会保险的税费性质认定上，并不能以“税收三性”原则来简单评判社会保险的本质属性。

首先，社会保险，尤其养老、医疗等保险的多缴多得且一一对应，属于保险所具有的特征，很大程度上体现着类似市场交易的有偿性。但并不能因社会保险与税收所要求的无偿性冲突，而否定社会保险的税收性质。况且，在社会保险中的养老保险缴纳过程中，作为更大比例的企业配套缴纳部分，进入社会统筹账户，这对于企业来说，并不具备有偿性，相反加重了企业的运行成本。它作为制度性交易成本，楔入劳动力市场的交易中，对劳动力的价格及就业岗位的创造产生影响。

其次，社会保险的强制性。在过去的一段时期内，由于作为地方政府收入来源之一，加之征收部门不一，导致各省市的企业及职工，对社会保险的遵从度差异较大。但是，并不能由此否定社会保险的税收性质，认为它属于收费，因而征收力度低于征税。

最后，社会保险的固定性。与强制性类似，由于各省市统筹力度不同，对于社会保险的缴纳基数以及缴纳比例，各地企业及职工感受不一；而且所面对的征收部门，或是社保部门，或是代征部门的地税部门，似乎看起来，与税收所要求的固定性，相差较大。但是，从公平性来说，社会保险是公民（企业及职工）为获得社会保险权（宪法规定），而让渡工资收入的一部分（由税基与税率共同确定），这是税收的契约性质，也是其所应具备的公平性，否则将影响公民对社会保险的缴纳积极性。也就是说，如果社会保险自身的性价比不高，即政府提供的这一公共产品及服务水平较差，如跨省便利性不足、与成本相比的保障水平低等问题，将导致社会保险失去公平性，甚至影响其财务上的可持续性。就同意性这一原则来说，社会保险的收支明细应体现在相对应的预算收支上，由公民及其代表参与社会保险缴纳比例的调整，从而在保障其预算可持续的条件下，兼顾公民社会自身的可承受性。也就是说，社会保险基金预算以及住房公积金预算，均应受到公民社会以及代议机构的审议监督，没有代议机构的投票表决，各地方社会保险的缴纳比例及基数不能随意调整，否则将违背税制的基本原则—确定性，从而导致寻租、搭便车等问题的产生。

二、工薪税理论及验证

在辨析社会保险税费性质时，借鉴经典理论的阐述，查看社会保险在税收方面的理论成果，尤其是借鉴交易成本、税负转嫁以及财政幻觉等，展开对这一税收效应的验证，更有利于全面认识社会保险的税收性质。

（一）税负转嫁

亚当·斯密在《国富论》第五篇“论君主或国家的收入”第二节“论赋税”中指出，“每种赋税，归根结底，必定是由这三种收入源泉（地租、利润和工资）的这一种或那一种或无区别地由这三种收入源泉共同支出的”。据此不难判断，以工资作为征收对象的社会保险，是“打算加于工资的税”。另外，由于雇主也同样需要配套缴纳一定的比例，从而影响到雇主的当期利润（不排除雇主的税负转嫁），因此，也可以将社会保险视为“打算加于利润的税”。

对于劳动工资的课税，亚当·斯密专门撰写“劳动工资税”一节。当其他条件没有变化时，劳动工资税的介入，将导致工资的非市场性提升，即制度性交易成本因素上涨。对于工资上涨的速度，亚当·斯密认为，“不论工资税率如何，在一切场合，工资不但会按照税率的比例提高，而且还会按照这税率的比例高些的比例提高。”这意味着，劳动工资税所导致的工资增加，将高于劳动工资税本身。

在谈及工资税的最终负税人时，亚当·斯密认为，完全由雇主承担“在这一场合，不但工资税，还有超过此税额的若干税款，其实都是直接由雇他的人垫支的”，由此税负的转嫁而引起的传递效果，将通过雇主或者地主或者制造业主的转移，致使“地租发生更大的缩减”，同时“制造品价格发生更大的上涨”。在谈及这一税的后果时，亚当·斯密指出，“农业的衰退，贫民就业的减少，一国土地劳动年产物的低减，大概都是这种税的结果。”

（二）保险的财政幻觉

作为公共选择学派的集大成者，布坎南在《民主财政论》一书中，以现代制度下的财政幻觉来重新解释工薪税（原文中使用社会保障税），利用普维亚尼模型来考察工薪税制度。他认为这一工薪税，利用保险的特殊形式，来创造乐观的幻觉，“使得纳税人感到，与在其他制度安排下相比，他支出的‘较少’而得到的‘较多’。”

在具体谈到工薪税时，布坎南分析道，所谓的保险制度，会导致纳税人作为“参加者看不到成本和利益的真正数量”。这是因为，工薪税进入独立的信托基金，但是信托基金的持续又取决于“财政部在现期内向对该制度提出的要求权提供现金的意愿”。并且，作为社会保险制度最终支付责任的承担者，截至1966年前，所得仅仅是利益较小一部分，“其余所得须从未来课征的税款中获得”。

但是，对于这一公共选择所促成的社会保险制度，即使人们明白其财务并不具有可持续性，也并不立即拒绝参与，“因为其他的将来参与者仍会被虚幻的‘保险’要求权所吸引”。

据此，布坎南认为，以工薪税作为成本的社会保险制度，只不过依赖“保险”这一财政幻觉，维持着其未来的可持续性；如果失去这一财政幻觉，将导致“极大的政治反抗”。

（三）交易成本理论应用

对于亚当·斯密、布坎南的上述推断，现代经济学做出了相应的理论验证。

科斯的交易成本理论显示，市场主体之间的交易存在社会成本，且市场价格信号的运行并非没有成本，尤其是在真实世界中的涉税交易成本。以下便是分析：社会保险作为企业与职工的交易成本，其征缴对劳动力市场的影响作用，并借此观察社会保险的实质。

正是社会保险的“楔入”，一方面，提高了作为劳动力需求方—企业的用工成本；另一方面，减少了就业量，降低了劳动者工资的可支配收入。

由此可知，社会保险的实施，扭曲了劳动力市场，发生了经济学在分析税收时的类似影响— “无谓损失”。即政府的社会保险收入远低于劳动者与企业的福利损失之和。在这里，劳动者的福利损失指，因社会保险的介入，导致职工可支配收入减少；企业的福利损失指，因社会保险的介入，导致企业的用工成本增加，导致市场上总体就业量萎缩。

与此同时，亚当·斯密所谈到的税负转嫁问题，在“工薪税”对就业量及企业、职工工资收入的影响中，随着劳动力市场的供给与需求的变动，而发生变化。一般来说，由于资本相对于劳动所更具有的流动性，资本对劳动力价格的敏感度，显然高于劳动者自身对其价格的影响，也就是说，劳动需求弹性远大于劳动供给弹性，这将意味着，是雇员而不是雇主承担了大部分工薪税的负担。

当然，以上仅是理论分析，即在供求弹性不一致的条件下，工薪税更多地被雇员所承担。另外，由于雇主可以通过商品向消费者转嫁，也更多地被消费者所承担。在现实层面，这一推论往往受较多外部因素影响，如资金成本、市场起伏等方面，导致不一定成立。另外，雇主与雇员在工薪税的实际分担比例，并非如名义税率所示，且与名义税率无关。比如养老金，国家规定企业承担20%（部分地区为14%），职工承担8%，即企业：职工为5：2（或7：2），但实际上，企业与职工各自承担并不是上述比例，而与各地的劳动供求曲线弹性相关。

总之，无论税负最终是转嫁给雇员还是雇主，政府工薪税的征收，对劳动力市场造成“无谓损失”，这一点是明确的，借用亚当·斯密的话来说，“人民所付出的，多于国家所收入的”。因为，过多征收社会保险，将影响企业及劳动者工作的勤奋程度，即：社会保险对私人投资的影响，导致市场萎缩、经济低迷、投资回报率不高及消费下降，这同样适用于社会保险对私人可支配收入的影响。

考虑到社会保险费将由税务部门统一征收，征收力度将进一步加强，这对于企业未来税费负担的增加，不可忽视。正如亚当·斯密所言，“对于不幸的逃税未遂者所使用的充公及其他惩罚办法，往往会倾其家产，因而社会便失去由这部分资本所能获得的利益。不适当的赋税，实为逃税的大诱因。”

因此，理论上，社会保险具有较为鲜明的税的性质。

在此，社会保险的基本税制要素如下图所示：