中国地方涉税法律制度演进与区域税收收入水平差异研究*

李胜兰， 黄晓光

一、 引 言

税收是国家财政收入最重要的来源，是一个国家中各级国家机构顺利履行职能、对社会经济施加影响的最重要的经济基础。怎样治税，实现税收收入的合理增长，保障中央与地方政府公共产品和服务的有效供给，始终是一个国家需要加以持久重视的问题。地区间政府财力的不均衡，是目前中国社会经济发展面临的一大问题。针对这一难题，十九大报告指出：“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。”①《中国共产党第十九次全国代表大会文件汇编》，北京：人民出版社，2017，第27页。目前平衡地区间财政关系的主要手段是转移支付制度，但除此之外，提高区域税收法治水平，减少区域之间税收法治水平的差距，同样是实现财政区域均衡的重要途径，也更能够形成地区汲取税收收入公正、持久的制度性能力。本文以中国1999—2015年省级面板数据作为样本，研究中国地方涉税法律制度对地方税收收入的影响。本文试图回答：中国的税收法律制度，尤其是地方涉税法律制度的差异,是否为导致中国各地方税收收入差异的重要因素？地方涉税法律制度在具体实施税法、促进和保障地方税收收入合理增长上究竟发挥了怎样的作用？

改革开放至今，中国各地方财政治理能力差异明显地体现在税收法治水平的差异上。我国各地方税收法治水平存在较大的区域不平衡性，呈现出从东部到西部递降的状况，且地方涉税法律上的差异与地方税收收入差异，在直观上表现出较强的联系。除了中央国家机构颁布的法律、行政法规以及部门规章之外，各地方国家机构主要依靠地方性法规、地方政府规章以及地方规范性文件对中央国家机构颁布的涉税法律法规进行补充和落实[注]本文所指的涉税法律是广义上理解的法律，包括全国人大制定的税收法律、国务院经人大授权制定的税收暂行条例、地方人大颁布的地方性法规、中央与地方政府的政府规章和规范性文件、司法部门的司法解释以及地方司法文件。，并结合地方实际情况，具体实现税收征管的法治化。单纯从数量上来看，图1显示了1999—2015年中国不同地区涉税法律文件累计数的变化：

由图1右图粗略可见，地方涉税法律文件的累计数量呈现出从东部往西部递减的现象，且东、中、西部地区数量差异巨大。此外，图1左图显示的是东中西部地区地方本级财政税收收入增长率变化，右图显示的是相应地区历年颁布的涉税法律文件数，可见两者均在2000—2015年间呈现出先上升后下降的趋势，直观地反映着两者之间可能存在的潜在关系。综上所述，地方之间表现出来的经济绩效的不平衡性，尤其是税收收入绩效的不平衡性，在多大程度上与地方涉税法律制度的差异存在关联？研究和解决这些问题，对当前在新的经济形势下实施依法治税、保障和促进税收收入合理增长以及推动区域经济平衡发展，具有重要的政策参考价值。

本文主要分为以下部分：第二部分是文献综述，总结和评述已有的关于税收收入影响因素的研究，说明本文研究的切入点和边际贡献；第三部分从现实和理论相结合的角度分析中国地方涉税法律制度的现状、构成及其影响地方税收收入的机制，提出待检验假说；第四部分进行实证分析，研究中国地方涉税法律制度导致地方税收收入差异的现实影响，检验假说；第五部分是结论和政策建议。

二、文献综述

已有的研究文献从不同角度对税收收入的影响因素进行了较为充分的研究。本文由于从制度经济学的视角出发进行研究，因此与本文研究最为紧密相关是制度因素方面的研究。已有的研究主要分为以下几类：第一，税收分权或政府间纵向与横向税收竞争因素(吕冰洋，2009；汤玉刚和苑程浩，2010)；第二，税收征管效率与征税努力程度因素(赵志耘和杨朝峰，2009；吕冰洋和郭庆旺，2011；周黎安等，2011)；第三，其他制度因素，包括“税收任务刚性”(刘明勋和冯海波，2016)、中央税收征管集权度(王剑锋，2008)、对纳税人的惩罚机制(Langenmayr,2017)、对税务人员的激励机制(Khan et al.，2016)等等。

与本文更为相关的是关于税收法律制度经济效应方面的研究，主要以定性分析为主。侯欢(2018)探讨了烟叶税法治化与基层财政稳定性之间的关系；候卓(2018)研究了中国财政收入增速下行的税收法律制度因素；寇铁军和胡望舒(2016)通过实证分析方法研究了中国地方财税法律制度对政府腐败行为的影响。

现有文献的不足主要体现在：针对涉税法律制度(或者是税收征管过程中征纳双方的权利界定)对税收收入的影响，缺乏应有的讨论，尤其缺乏定量和实证分析。传统的诸如税收征管效率、征税努力程度等因素，未能完全说明涉税法律变化所导致“租金空间”的变化，会怎样影响交易费用的变化，从而导致征纳双方的行为以及最终税收收入的变化。

结合已有的研究基础，针对当前研究的不足，本文以中国地方涉税法律制度为切入点，研究其对地方税收收入的影响，及其在多大程度解释了地区的税收收入差异。本文的边际贡献主要体现在：第一，理论上通过新制度经济学方法，结合法律文本分析，探讨地方涉税法律法规影响税收收入的机制；第二，实证上定性与定量相结合分析中国地方涉税法律制度的结构和变迁，并检验其对地方税收收入的影响。

三、 中国地方涉税法律制度演进及其影响地方税收收入的机制

(一)改革开放以来中国财政管理体制与税收法律制度的演进

改革开放之后，为了适应市场经济的快速发展，中国的财政管理体制经历了从包干制到分税制的一系列变革；这一系列变革的最根本目标是合理划分中央政府与地方政府之间的事权和财权，既保证中央政府的宏观调控能力，也充分调动地方政府的积极性。

在财政管理体制不断改革变迁的过程中，税收制度的改革也在相应进行。在分税制改革实施之前的1983—1984年，中国实行了“两步利改税”改革。这次改革解决了企业吃国家的“大锅饭”问题，同时在改革开放导致企业生产形式和经营方式不断变化的条件下，把国家与企业的分配关系用税的形式固定下来。1994年的分税制改革确立了新的政府间财政关系，中央与地方政府之间根据税种确定了收入分享办法以及政府事权，并设立国税和地税两个系统实施税收征管。在分税制实施之后至今，中国的税收制度也相应地经历了一系列的变革：第一，“费改税”的进一步实施，将原政府收费项目中部分具有税收性质的收费转变为受到法律严格约束的税收；第二，企业所得税“两税合并”；第三，“营改增”改革；第四，新税种的设立以及部分税种的废除。经过多年来一系列对税收制度的调整，目前中国已形成了以流转税为主体的复合型税制，包括18个税种,加上已停征和废止的营业税、农牧业税、农业特产税、屠宰税、筵席税以及固定资产投资方向调节税6个税种，一共是24个税种。

从法律内容来看，中国目前形成了以18部税收实体法与1部税收征收管理法为核心的基本税收法律体系。它们包括由人大制定的6部实体税法(企业所得税、个人所得税、车船税、环境保护税、烟叶税以及船舶吨税)和1部税收征收管理法，以及另外12部税收暂行条例[注]从2018年4月17日修改并颁布的《全国人大常委会2018年立法工作计划》来看，2018年将新增耕地占用税法、车辆购置税法、资源税法三部税收实体法，取代原有的暂行条例，并对税收征收管理法进行修订。。从法律的立法特征来看，中国税收立法权的基本特征可概括为：第一，税收立法权高度集中于中央国家机构(包括全国人大、国务院及各政府部门等)；第二，地方国家机构具有根据中央国家机构所立之法律、结合地方实际来制定地方性涉税法律法规的权力，主要包括制定地方涉税法律和地方涉税规范性文件两部分，对细化完善基本税收法律制度、减少税收征纳过程中的交易费用以及最终保障税收收入，具有重要的作用。下一节将对中国地方涉税法律制度的演进及其区域差异进行数据分析。

(二)中国地方涉税法律制度的演进及其区域差异比较：1999—2015

一般来说，经济越发达、市场规模越大和经济状况越复杂的地区，税收征管面临的事务类型也就越多，从而导致地方颁布的涉税法律文件也就越多。因此，我国地方涉税法律制度的演进及其区域差异，首先就表现在地方涉税法律文件的颁布数上。

通过在北大法宝法律数据库运用关键词检索，并对所得样本进行一系列筛选之后[注]具体的数据获取办法以及筛选过程详见实证分析部分关于数据获取的论述。，获得了1999年至2015年间一共7,532份中央涉税法律文件以及20,476份地方涉税法律文件，现行有效的分别为7,307和16,433份。下表显示的是1999—2015年中央涉税法律数、地方涉税法律总数以及地方涉税规范性文件数：

表1 1999—2015年中央、地方涉税法律数及地方涉税规范性文件数

数据来源：北大法宝法律数据库

由上表可见，在绝大多数时期，当年颁布的地方涉税规范性文件数在当年颁布的地方涉税法律总数中所占比例均达到90%以上。同样根据前表，下图显示的是1999—2015年全国、中央与地方各年颁布的涉税法律数量变化与相应的税收收入增长率和GDP增长率的比较：

图2 全国、中央与地方各年涉税法律数、税收收入增长率、GDP增长率的变化

上图主要显示了以下两方面的内容：

第一，从总体的趋势来看，无论是中央还是地方国家机构，其各年颁布的涉税法律数在1999—2015年间均显示出下降的趋势，仅在2003—2008年间出现先上升后下降的状况。首先，其整体的趋势从直观上来看与中国经济增长率、税收收入增长率变化较为接近，显示出较密切的相关性。其次，中央与地方国家机构各年颁布的涉税法律数在总体上显示出较为相同的趋势。其原因主要是：由于中国实行集中型的纵向税权配置模式，地方国家机构制定涉税法律法规时，受到中央国家机构所制定的上位法律的严格约束，在较大程度上体现着中央国家机构处理税务问题的总体政策方向。

第二，地方各年颁布的涉税法律数相比中央颁布的涉税法律数，要表现出更大程度的波动性。导致这一现象的原因是：影响地方涉税立法行为的因素一般来说更为具体、细致，具有较大程度的区域性，且往往表现出更频繁的变化；而影响中央国家机构涉税立法行为的因素，一般来说则更为宏观，相对而言具有更大的普遍性和稳定性。

接下来分析不同地区涉税法律数的差异。由前文图1可见：第一，从累计数量来看，1999—2015年间中国各省级行政区之间的地方涉税法律累计数差异巨大，呈现出从东部往西部递减的状况。第二，从历年颁布的法律文件数量来看，东、中和西部地区之间每年颁布的涉税法律数也存在较大的差异，东部地区的涉税法律数尽管远高于中西部地区，但处于持续下降的趋势当中；中西部地区涉税法律数保持相对的稳定；三个地区之间的差距逐渐减少。这种涉税法律制度上的地区差异如何对地区各自税收收入水平产生影响，正是本文要解决的核心问题。

下面的一节将通过对法律法规进行定性分析，根据新制度经济学的基本理论，并结合中国地方涉税法律制度的具体内容特征，总结和归纳出其影响地方税收收入的作用机制和现实路径。

(三)中国地方涉税法律制度影响地方税收收入的作用机制

依据新制度经济学的基本理论，地方涉税法律制度影响地方税收收入的机理是“涉税法律制度安排—交易费用变化—税收收入变化”。当涉税法律制度起到清晰界定产权的作用时，就会降低税收征管过程中的交易费用，提高征管效率，保障和促进税收收入的增长；反之，当涉税法律制度具有管制性的特征时，则会模糊产权边界，导致寻租行为的发生和交易费用的提高(巴泽尔，1997)，从而抑制税收收入的增长。

根据从北大法宝法律数据库、中国法律法规信息库等途径收集到的地方涉税法律文件，地方涉税法律制度影响税收收入变化的具体作用机制主要分以下为四个方面：

第一，约束政府和税务机构的税收征管行为，细化对纳税人权利义务的界定。政府和税务机构的税收征管权力具有强制性的特征，如果不从立法角度对其进行“事前”的约束、界定其在征管过程中的权利和义务，那么这种强制力就会转变为强大的寻租能力，导致交易费用的剧增和对纳税人的侵害，最终损害政府汲取税收收入的能力。对纳税人权利义务的有效界定，也有利于提高纳税人的税收遵从意愿(Alm & Mckee，2004；苏月中和刘巧巧，2016；刘华等，2017；López，2017)，从而促进税收收入的增长。

第二，对各类税收征管政策进行具体落实和有限调整。该类地方涉税法律文件主要与各类税收(如增值税、所得税等具体税种)的税收实体法具体落实、执行，以及根据地方实际进行有限调整。这能够使得税收征管工作因地制宜进行，从而降低法律执行成本，促进税收收入的增长。

第三，清理失效文件或文件中的条款。地方涉税法律文件中最后一类是对失效涉税法律文件的清理，或对文件中失效的部分条款加以确认、清理和公告，以及对现行有效的涉税法律文件加以确定和公布。这能够有效降低政府和纳税人之间的信息费用，提高征管效率，促进税收收入的增长，因此不仅是地方税收政策实施和调整的重要内容，也是界定征纳双方权利义务的重要体现；但通常也具有一定程度的滞后性。

第四，以税收作为激励措施或管制手段调控经济、增进社会福利。对于地方国家机构而言，税收是极为重要的政策工具，无论是进行纵向税收竞争或地区之间的横向经济竞争，还是调控辖区内社会经济发展、增进辖区内社会福利，这些受约束的、制定地方涉税规范性文件的权力，都将是地方国家机构的重要策略性手段，优化并规范着地方政府治理行为。

综上所述，地方涉税法律制度影响税收收入的作用机制如下图所示：

图3 中国地方涉税法律制度影响地方税收收入的作用机制

从分税制改革后中国的税收法律总体变迁来看，随着市场化程度的不断提高，流转税地位不断提升，具有计划经济色彩的管制性税种(如固定资产投资方向调节税和筵席税等)陆续被废止，税收征管程序也越来越重视对纳税人权益的保护；中国的税收法律制度无论在全国还是在地方层面，都是愈趋于产权清晰的。因此，结合上文的作用机制分析，本节提出以下的理论假说，并通过下一节的实证分析对其进行验证。

具体假说是：地方涉税法律对地方税收收入水平有正的边际影响；地方涉税法律的制度差异是地方税收收入水平差异的重要原因。

四、 中国地方涉税法律制度影响地方税收收入的实证分析

(一)模型设定及估计策略

根据上一部分关于地方涉税法律制度影响地方税收收入水平作用机制的论述，本部分构建以下的面板回归模型，以考察中国地方涉税法律制度对地方税收收入水平产生的现实影响：

其中tax是被解释变量，即给定地区在某个年份的地方本级财政税收收入；β0为模型的常数项；acculaw为模型的核心解释变量，为给定地区到某个年份为止的涉税法律累计数；X为所有其他控制变量；μi为地区个体效应，用以控制其他所有仅与个体相关而不随时间变化的潜在影响因素。此处需要着重说明的是个体效应μi。由于在起始年份以前的涉税法律累计数同样构成了地方涉税法律制度的重要基础，与样本时间区间内的地方涉税法律累计数一样，也可能会对地方税收收入的增长产生影响。由于各个地方在起始年份之前的涉税法律相互之间存在一定差异，且均可被视为既定的、与后来的涉税法律制度相关的“历史事实”来加以处理，因此，其对税收增长的影响就可通过个体固定效应来进行控制。

(二)变量说明、数据来源及描述性统计

本文所考察的数据样本为1999—2015年全国30个省、直辖市和自治区的面板数据。由于西藏自治区在样本时间区间内数据缺失较多，故将其排除在样本之外。数据样本以1999年为起始点的原因，一方面在于部分控制变量1999年之前存在较多缺失，另一方面则在于1999年以前的涉税法律文件搜集较为困难，且相关数据库也存在较大程度的资料缺失。

被解释变量。被解释变量tax为地方税收收入，为地方本级财政税收收入的决算数。

解释变量。解释变量acculaw是地方涉税法律累计数，为地方涉税法律制度的衡量指标,是自1999年以来至相应年份地方辖区内省级及以下国家机构发布的与税收相关的地方法规、地方政府规章、地方规范性文件、地方司法文件以及行政许可批复的累计数。首先，该指标的数据在“北大法宝法律数据库”通过关键词检索搜集，并通过中国法律法规信息库以及各国家机构的门户网站等途径进行核对和补充。经过搜集和整理，并按31个省级行政单位分类记录，剔除与非税收入的立法和行政管理相关的461份文件、7,960份地方工作文件以及243份实际与税收无关的文件之后，最后获得共20,476份地方涉税法律文件，其中地方性规范文件数为19,074件[注]对本文数据有以下的补充说明。第一，政策法律文件的废止、修订与清理。实际上，在整个作为研究对象的时间区间中，不断地有政策法律文件通过专门的文件进行修订以及被废止清理，一份文件发布后并非在整个时间区间内始终起效。因此，“涉税法律累计数”衡量的是整体的影响，并不能将废止或修订的单独影响分离出来。第二，涉税法律文件或条款的正式发文废止与其真实的失效可能并不一致。涉税法律文件或条款实际上的失效可能在其被正式废止之前；也有另一种可能是，失效的涉税法律文件的实效可能会被新的法律文件取代和继承。这即是说，即使以政府公告为准将废止的文件在其相应年份后的数据中剔除，也不能够完全反映其真实的有效性和影响。第三，样本数据中在2015年末已失效的地方涉税法律法规仅占不到样本的四分之一，若再考虑到这些已失效的法律文件实际上在样本时间区间内起效的时长，那么涉税法律文件失效的影响就更小。综合考虑之后，本文采用了经过人为处理较小的涉税法律累计数作为核心解释变量，尽可能避免人为导致的偏差。。由于地方司法文件以及地方行政许可批复文件中也包括了大量规则制定和解释性质的内容，故为全面性考虑，变量中也包括了这部分数据。

控制变量。本文选取的其他控制变量可分为两类，分别是地区社会经济特征变量与财政制度特征变量，前者包括人均地区GDP(亿元)(agdp)、地区人口净迁移率(popu)、地区人口密度(density)、城镇登记失业率(%)(unempl)、经济开放度指标(openr)，后者则包括转移支付收入占比增长率(transr)、财政分权度指标(fd)以及地方本级财政预算支出(亿元)(expenr)。

各个变量的名称、代码和数据来源如下表所示：

表2 变量名称、代码及数据来源

各变量的描述性统计如下表所示：

表3 描述性统计

接下来的一节将对上述样本进行回归分析，考察在样本时间区间内，中国地方涉税法律制度对地方税收收入水平的实际影响。

(三)基本模型回归结果

对基本模型进行估计的结果如下表所示：

表4 中国地方涉税法律制度对地方税收收入水平的影响

注释：括号内为聚类稳健标准误；显著性水平分别为***p<0.01,**p<0.05,*p<0.1。

上述估计结果显示：第一，地方涉税法律制度变量(acculaw)的对数值对地方税收收入水平的对数值具有显著的影响，并且其影响的显著性在引入不同控制变量的条件下十分稳健。这验证了假说，即地方涉税法律颁布累计数的增长率对地方税收收入增长率，存在显著的正向影响。第二，地方财政转移支付占比增长率(transr)与地区人均GDP(agdp)也表现出对税收增长率显著且十分稳健的影响。转移支付占比增长率对地方税收收入水平具有显著的负向影响，这与已有的研究保持一致。导致这种状况的原因在于，当地方财政收入中较大比例来源于中央政府的转移支付、且财政支出预算没有太大的变化时，转移支付收入会对税收收入起到一定的替代作用，从而降低政府强化税收征管的激励。而人均收入的增长会导致税基的扩大，从而导致税收收入的增长。第三，第(2)—(6)列是控制了地区社会经济特征变量所得结果，第(7)列是控制了地区财政制度特征变量的结果，第(8)列是同时控制所有控制变量的结果。综上所述，我们可得到实证结论：在1999—2015年之间，中国各地方的涉税法律制度对地方税收收入水平确实起到了显著的保障和促进作用；各地方涉税法律制度的差异是导致地方税收收入水平差异的一个重要因素。

(四)稳健性分析

分东、中、西部子样本。由前文可见，中国地方涉税法律制度在数量上存在显著的东、中、西部地区差异。在总体上来看，中国地方涉税法律制度的差异确实是导致地方税收收入水平差异的重要因素；但地方涉税法律制度对地方税收收入水平的影响本身是否存在地区性差异，仍然不清楚。下表显示的是分东、中、西部样本对基本回归模型进行估计所得结果：

表5 分东、中、西部地区的估计结果

注释：括号内为聚类稳健标准误；显著性水平分别为***p<0.01,**p<0.05,*p<0.1。

由上表可见，即使在分东、中、西部地区子样本的条件下，地方涉税法律制度对税收收入水平的边际影响仍然表现出正向的显著性，其中东部地区的边际影响比中西部地区要大得多；在控制了各类(地区特征以及政府制度约束)控制变量的条件下，该影响具有相当的稳健性。

不同涉税法律类型的影响。为了进一步分析涉税法律制度中不同法律法规文件的影响，本文还在上述基本模型的基础上依次对不同类型地方涉税法律法规进行回归。表6显示的是1999—2015年不同类型地方涉税法律的累计数对地方税收收入水平影响的估计结果，其中各类涉税法律累计数变量均已取对数值。

表6第(1)—(5)列的结果依次是单独引入地方法规、地方政府规章、地方规范性文件、地方司法文件以及地方行政许可批复所得。由结果可见，对地方税收收入水平有显著正向效应的主要是地方政府规章、地方规范性文件以及地方行政许可批复，而地方法规与地方司法文件则没有显示出显著的正向影响。

表6 分不同类型地方涉税法律的结果

注释：括号内为聚类稳健标准误；显著性水平分别为***p<0.01,**p<0.05,*p<0.1。

内生性问题与动态面板回归。考虑到税收收入水平在时间上可能存在的持续性，以及过往税收收入水平及其增长的状况可能会通过当期的财政预算计划以及涉税立法工作对当期的税收收入水平产生影响，本文在前述基本模型的基础上引入了被解释变量的滞后项，并用系统GMM估计方法对结果进行了稳健性分析。估计的结果如表7所示：

表7 动态面板系统GMM回归结果

注释：①括号内为稳健标准误。②显著性水平为***p<0.01,**p<0.05,*p<0.1。③被解释变量滞后项使用了滞后2—3阶的GMM式工具变量。

从表7的估计结果可见，地方涉税法律制度对地方税收收入水平的影响显著为正，并且具有相当的稳健性。控制变量中，转移支付占比增长率具有显著的负向影响，人均GDP具有显著的正影响，与基本模型的估计结果均保持一致。

五、 结论及政策建议

本文从理论与实证两方面研究中国地方涉税法律制度对地方税收收入水平的影响。首先，在理论方面，本文梳理和总结中国地方涉税法律制度的数量和内容特征以及其对地方税收收入水平产生保障作用的机制。其次，在实证方面，筛选和整理1999—2015年中国各省、直辖市和自治区的地方涉税法律数据，并据此分析地方涉税法律制度对地方税收收入水平的影响。研究发现：中国地方涉税法律制度的差异确实是导致地方税收收入水平差异的一个重要因素。

根据前述的研究结果，本文对我国地方税收法治建设提出以下政策建议：

第一，必须重视地方涉税法律制度发展的不平衡导致地方税收征管能力不平衡、公共产品和服务供给能力不平衡上的重要影响，必须重视地方政府规章和规范性文件对税收收入的保障作用，完善其制定程序，提高制定质量。

第二，在加强转移支付发挥平衡地区财政能力和公共服务供给作用的同时，必须注意到转移支付对地方涉税法律制度的完善可能产生的负面影响。从本文的研究结果可见，来自中央政府的转移支付会对地方税收收入产生一定的替代效应。如果转移支付仅仅只是替代了税收，那么地方政府的财力就仍然能够得到保障；但是，转移支付占比的增加，降低了税收在财政收入中的重要性，很可能会随之降低地方政府加强税收征管的努力以及完善地方涉税法律制度的激励，从而削弱地方政府税收征管的持久性、制度性能力。