我国会计准则中的公允价值应用研究

【摘要】基于交易的历史成本会计无法准确地反映企业财务状况和经营成果，促生了公允价值计量兴起。我国会计准则在应用公允价值计量过程中遇到了可靠性的突出问题，结合会计职能和会计目标分析研究应用问题，为公允价值的更好应用提供解决思路。

【关键词】公允价值 会计准则 会计职能 会计目标

会计程序中，确认和计量是最核心职能，其中计量是更基础的职能，确认职能的实现离不开计量的基础。

由于历史成本会计无法准确地反映企业财务状况和经营成果，无法准确地提供与决策相关的会计信息，公允价值计量应运兴起。但公允价值计量从诞生之日起，就是一个重要而具争议的话题，2008年金融危机的全球爆发，使公允价值计量处在风口浪尖上，认识和应用公允价值计量重要而且意义深远。

一、美国公允价值计量的研究与应用

美国是最早研究并运用公允价值计量的国家，2008年金融危机爆发前已建立起比较完备的公允价值计量理论基础和方法体系。回顾公允价值计量在美国研究与应用的里程碑事件，可以探究公允价值计量应用中存在问题的根因。

1975年12月FASB发布第12号准则《某些可交易证券的会计处理》，在证券投资会计处理中首次应用现行市价。

1977年6，FASB迫于银行业压力采用历史成本和公允价值折衷的选择发布了第15号准则《债权债务人对债务重组的会计处理》，其中债权人不一定要冲销重组债权的规则被认为是延迟和加剧之后金融机构储贷危机的罪魁祸首。

1979年9月FASB发布第33号准则《财务报告和物价变动》，要求根据通货膨胀现状按照物价指数对资产账面价格进行重新估值，并在年度报告中补充披露非金融资产现行成本，被视为公允价值适用非金融资产的首次尝试。

1991年FASB发布第107号准则《金融工具公允价值披露》，将SFAS105的披露要求推广到非金融企业。

1993年FASB发布第115号准则《对某些债务性及权益性证券技资的会计处理》，首次要求在收益表中确认全部的公允价值持有利得和持有损失，是FASB遵循价值相关性原则而偏离稳健主义的重要迈进。

2000年FASB发布了第7辑财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，正式将未来估计引人到财务报表中，进一步拓展了公允价值运用范围，提升了其在基础理论中的重要性。

2006年FASB发布第157号会计准则《公允价值计量》，2007年发布第159号会计准则《金融资产和金融负债中的公允价值计量选择权》，标志着FASB已基本完成以公允价值为基础的准则体系建构。

2008年次贷危机衍变成全球性金融危机，银行、保险等金融机构开始广泛抱怨公允价值会计，质疑SFAS157和SFAS159以及IAS39在金融危机中扮演了推波助澜的角色。

面对银行业和政府质疑，2008年10月FASB发布SFAS157-3《不活跃市场条件下金融资产公允价值的确定》，2009年4月发布SFAS157-4《当资产或负债的活跃水平显著下降和处于非有序交易条件下的公允价值确定》，对金融危机背景下公允价值会计进行了紧急修订。

二、我国公允价值计量的应用

财政部1998年6月发布的《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——投资》，1999年6月发布的《企业会计准则——非货币性交易》，被认为是我国公允价值会计的早期应用。2001年因当时产权和要素市场还不够活跃，公允价值会计给上市公司留有盈余操纵空间，财政部停止了这三项准则的应用。

经济全球一体化，资本跨国流动需要全球通用商业语言背景下，会计准则国际趋同的需求强烈。2005年11月8日，我国与IASB达成协议，确定了我国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同性。跟随着这一脚步，2007年我国修订了《企业会计准则》，其中一个重要变化就是对公允价值计量的采用。

2014年财政部对我国企业会计准则进行了一次大规模修订，新准则与国际财务报告准则保持了持续趋同，公允价值计量准则成为最大亮点。

2017财政部对我国会计准则进行了第二次大规模修订和增补，至此公允价值在我国会计准则中的应用体系基本形成。

三、我国公允价值计量应用的问题与应对

公允价值计量从诞生起就备受争议，在我国的应用也遇到了很多现实问题。它因何而生，凭什么而立？从本源上分析研究，有利于发现问题、解决问题。

公允价值计量的兴起，源于历史成本会计无法准确地提供与决策相关的会计信息，不能充分实现会计的职能和目标，解决思路是采取替代方法。经过近半个世纪的探索与实践，形成了今天广泛使用的会计计量体系：基于成本的计量、基于市价的计量以及基于未来现金流量的计量，本质上是兼顾相关性和可靠性需要。

基于成本的计量具有较好可靠性，但相关性较弱；基于市价和未来现金流量的计量具有较好相关性，但需要使用估值技术，容易受外在因素干扰而可靠性较弱。2008年全球金融危机背景下，对公允价值应用的广泛质疑，根源在于对可靠性的质疑。而在我国，公允价值不仅受估值模型的技术影响，还受职业道德、交易市场成熟度、交易市场活跃度等因素影响。

解决公允价值应用问题，应该从两个层面着手。

第一个层面，要处理好相关性和可靠性平衡的逻辑顺序。具体来说，会计报告应优先选择最相关且可靠的计量方法，比如股票交易价格、黄金交易价格等；其次应选择最可靠且相关的计量方法，比如重置成本；最后选择相关但不可靠的计量方法，比如估值。

第二个层面，要解决好相关性和可靠性平衡的实现路径。具体来说，把最相关且可靠的计量方法和最可靠且相关的计量方法交由会计准则来规范，而对于相关但不可靠的计量事项维持历史成本规则，由信息使用者根据自身需要，通过个性化专业服务途径解决，从而解决现实中越来越复杂、混织着相关性与可靠性疑问的会计报告里，并不一定能高效、准确地得到决策相关信息。

而解决我国公允价值应用问题，可从三个方面考虑。第一，修正会计报告准则，立足于共性需求和提供可靠的相关信息，将个性化需求交给会计咨询服务，由需求者自己权衡得失。第二，推广会计咨询服务，满足会计信息个性化需求。第三，丰富各類交易市场，完善市场价格发现机制。

公允价值应运而生，也将应运而盛，发展中遇到的种种问题既需要内在澄明心境，也需要外在鼎力相助，假以时日，必将开出灿烂的花，结出丰硕的果。

参考文献

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作者简介：刘发宏（1970-），男，汉族，湖北洪湖人，广东粤财投资控股有限公司，会计师，硕士学位，工商管理。