浅析我国上市公司财务舞弊类型及舞弊审计对策

刘琳琳 许延明 李川

摘 要：在我国，虽然近年来关于财务舞弊行为的关注度越来越高，但是财务舞弊现象仍旧频繁发生，损害着投资者的切身利益，所以舞弊风险本身从未真正远去。本文在梳理2011年-2017年被证监会予以处罚企业违法事实的基础之上，归纳剖析其中涉及财务舞弊的类型及主要手段，据此针对性的提出基于审计师视角的舞弊审计适用对策，为规范证券市场秩序提供有力保障。

关键词：财务舞弊；舞弊类型；违法手段；审计对策

“熙熙攘攘，皆为利来”，财务舞弊，是舞弊者为实现自身不正当利益实施的有预谋有计划的故意行为。既然是故意而为之，则舞弊者必然会为了粉饰这一行为精心筹划，审计师就充当了资本市场的侦探这一重要角色，抽丝剥茧，还原真相，在与舞弊者的持续博弈中，不断提高审计技能、寻求舞弊审计最优对策，防范潜在的欺诈行为频繁发生，促进资本市场持续稳健发展。

一、财务舞弊概念界定及舞弊类型梳理

对于财务舞弊概念，国内外学者进行了不同形式的表述及界定，但均认同财务舞弊是为了欺骗财务报告预期使用者、获取不正当利益，对财务报告中所列示数字及报表附注的披露进行有意的篡改或隐瞒等不当行为，致使报表使用者对舞弊企业财务状况及经营成果产生错判。

近年来，中国证监会对多家违法企业进行了行政处罚，其中不乏涉及财务舞弊的企业，因此我们梳理了2011年-2017年被证监会处罚企业的违法事实、违法手段及处罚情况，汇总整理出了我国公开受罚上市公司的主要舞弊类型如下表1，舞弊类型并发性如下表2：

根据统计结果，我们可以得知具有财务舞弊行为的被罚企业涉及的舞弊类型往往不只一种，具备两种及三种舞弊行为的企业占比较高，其中有大量涉嫌违规披露和不正当关联交易的舞弊公司。例如：2011年被罚的五粮液投资有限公司涉及财务报告信息披露不完整不及时和多记主营业务收入100000万元等；由于不正当的关联交易，2012年被罚的江苏炎黄在线物流股份有限公司在2006年构成虚增收入和利润1，798，458.48万元；2013年引起轰动的云南绿大地生物科技股份有限公司、万福生科农业开发股份有限公司及广东新大地生物科技有限公司等均通过多种手段虚增了巨额利润并进行了违规披露等违法事项；2014年被罚舞弊企业不乏南方股份、宝硕股份、华塑控股、康达新材、北生药业、海联讯通等知名上市公司的身影；2015年华锐风电有限公司受到处罚，因2011年虚增营业收入2，431，739，125.66元，多预提运费31，350，686.83元，多计提坏账118，610，423.77元，虚增利润总额277，861，363.60元；2016年被罚企业参仙源2013年少计成本55，382，210元，通过不公允的价格关联交易虚增收入从而虚增利润73，729，327元；2017年被罚企业振隆特产2012年-2014年IPO期间虚增销售单价、虚增存货形成虚假记载。

这些舞弊事件均对证券市场产生了不同程度的恶劣影响，由此我们可以看出，财务舞弊手段不断推陈出新，舞弊行为持续频发，舞弊风险也从未真正远去。

二、财务舞弊主要手段

1.违规披露。违规披露事项既包含虚假记载又包括延迟披露，其中，延迟披露指的是财务信息报告得不及时，造成信息不对称，影响投资者决策效率造成不必要的利益损害。虚假记载主要包括不实记载和隐瞒事项等致使财务信息报告得不完整不公允，并且通常与其他舞弊手段一起实施，性质更加恶劣，后果更加严重。在统计中我们发现往往被违规披露的信息有：未决诉讼、对外担保、关联方交易信息、委托理财、银行借款、其他业务收入、生产成本等等。

2.利用关联方进行不正当交易。作为最常见的舞弊手段之一，舞弊者通常选择隐瞒或虚构关联方信息，利用关联方编造虚假购销流程，粉饰经营业绩，或是采用受托经营方式将不良资产转移给关联方收取高额回报、通过资金拆借实现资金往来舞弊、将费用转移给关联方分担等等实现按需操纵利润的非法目的。

3.其他非会计舞弊手段。例如：资产重组并购舞弊、利用政府补助和税收优惠政策舞弊、选用不恰当的会计政策和会计估计舞弊等。

4.会计舞弊手段。它贯穿在各个企业的舞弊进程之中，大体可以分为虚增资产、隐匿负债、虚增收入及少计成本费用等。其中，资产类每个科目都存在舞弊的可能性，例如：应收账款收回不结转、存货数量不实、固定资产改变其折旧方法虚增价值等，负债类通过隐瞒欠款影响其完整性，收入类可以采用改变收入确认时点、虚构经济业务实质、篡改营业范围等手段虚增利润，成本费用类不按实际结转成本、跨期列示费用、不恰当资本化等。通过这些会计手段，资产负债表、利润表、现金流量表列示金额被伪造，发布虚假财务报告，扰乱市场经济秩序。

三、财务舞弊审计对策

1.提高舞弊风险规避意识。根据风险导向审计的相应要求，审计师应该在初步业务活动、风险评估程序的执行过程中，保持客观性和独立性和职业审慎，甚至在承接审计业务之前就将高风险的业务拒之门外，保证审计质量。会计师事务所也应该加强风险、质量控制体系建设，防范重点领域的审计风险，合理优化审计资源，实现审计目标。

2.明确舞弊审计思维。舞弊手法千变万化，事后总结固然重要，事前防范也必不可少。审计师应保持职业审慎、多换位思考、掌握自顶而下的思考方式，深入了解客户的实际经营状况，从舞弊者动机为切入点，分析实施舞弊的可能路径，站在舞弊者立场思考舞弊利弊的权衡，将舞弊与风险管控体系结合从根源上堵塞漏洞。

3.加强对财务舞弊的识别力度。多角度、全方位的建立财务舞弊预警标志，主要可以从以下几部分入手：（1）组织结构。管理层凌驾于控制之上、监督机制欠缺，缺乏高效运转的内控制度，董事会、管理层高度集权、专制，审计委员会不存在或失效，繁杂的机构设置和频繁的人事调动，绩效薪酬制度受股价变动等因素影响，内部审计收效甚微，外部审计机构不断更迭等。（2）财务状况。非常规的盈收状况、营运资金匮乏、生产能力弱化、负债较大、应收账款回款周期长、重大诉讼、重大投资损失、不寻常的经营事项及存在短期盈利和实现高股价的迫切需要等。（3）企业经营。被证监会警告或处罚、在股票交易所停牌或退市、审计结果显示需要调整分录众多、关联交易发生频繁重大等。（4）外部行业环境。行业疲软或整体发展态势不佳、技术变革需求大、不利的经济竞争环境、企业本身经营成果违背行业规律等。

4.丰富舞弊侦测方法。无论是从发现舞弊迹象的线索收集还是对舞弊行为的取证过程，都需要与时俱进、拓宽渠道方法，寻求专业技术帮助、多现场调研，以求尽早发现控制舞弊苗头。与此同时，应该善于运用最新研究成果如cscore回归模型及其他综合方法来预测舞弊发生的可能性，重视分析性复核中全局视角行业分析和前景分析在审计中的实际应用，积极开发计算机审计技术等现代审计手段来提高工作效率。

5.关注特殊事项及重点科目。特殊事项如关联方交易，首先要确定关联方的范围，做到心中有数，有的放矢，防止舞弊企业不履行关联方披露义务。其次多学习借鉴往年利用关联方舞弊案例，增强对关联方舞弊的感知力，遇到异常交易时多问为什么，将其作为重点关注对象。重点科目如其他应收款、其他应付款，常常充当“垃圾桶”或上市公司的“利润调节器”，一些长期挂账的应收款、非当期的费用等利用该科目隐身其真正性质，这时需要审计师刨根追底、对函证结果不可尽信，互相勾稽核实，透过经济业务现象窥探其本质，以防暗藏玄机。

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