公立医院科研成本管理引入作业成本法的可行性分析

曾雅婷

摘要：通过对作业成本法和公立医院科研项目成本管理进行理论研究，结合公立医院科研项目成本的特征和管理现状，对照实施作业成本法的一般要求，对在公立医院科研成本管理引入作业成本法进行了可行性分析，认为大多数公立医院在满足实施条件的前提下可通过作业成本法提高科研成本管理的科学性和合理性。

关键词：公立医院；科研成本管理；作业成本法

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.045

1作业成本法的理论基础

早在20世纪30年代，美国学者埃里克科勒（E.Kohler ）就提出了作业、作业账户、作业会计等概念，这标志着作业成本法的萌芽。继而，通过乔治斯托布等的不断研究，促使有关作业成本法的理论体系日益成型，并日益应用于企业成本管理过程之中。

作业成本法以成本动因论为理论依据。它主张成本分配应着眼于管理费用及其成本，其计算思想并不局限于简单的直接人工、直接工时等直接成本，而是以作业为基础。作业成本法对直接成本的分配和计量与传统成本法无异，其最突出的贡献体现在对间接费用的分配上，作业成本法把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，以产品消耗的作业为间接费用的计算标准。作业成本法不仅使间接费用核算更加精确和科学，还使成本分配和核算具有可追溯性。

经过一批研究者的努力，作业成本法已经从最初的间接费用分配方法演变为一套可实践于成本预算、成本核算、成本控制和考核的完整体系。

2公立医院科研项目成本管理概念

公立医院科研是指公立医院工作人员所从事的一切科学研究活动。公立医院虽不具有营利性，但科研活动作为考核公立医院综合实力的重要指标，提高公立医院科研项目成本管理水平对于提升公立医院综合实力有着重要影响。公立医院科研项目成本是指公立医院为完成科学研究项目所耗费的各种可以货币计量的经济资源。完整的公立医院科研项目成本由直接成本和间接成本组成。直接成本是指可以直接计量和分配的经济资源，如直接人工、直接材料等；间接成本是指需要通过一定的计算或方法才能进行计量和分配的经济资源，如固定资产折旧、管理人员工资等。

3公立医院科研项目成本管理现状

目前，公立医院科研项目成本管理存在许多不足，包括核算方法比较落后、核算准确较低、成本信息容易失真、管理权责划分不清等问题。这些问题导致其难以满足使用者对公立医院科研成本管理信息的相关要求，包括无法用于宏观决策以及无法用于公立医院科研项目管理，阻碍了公立医院科研项目管理水平的提升。

为加强成本控制、降低消耗和提高效率，几乎所有的公立医院都对科研项目进行独立的经费核算及其管理。然而，在經费核算与管理工作中，存在许多突出问题。包括：核算缺乏统一的标准；核算内容存在很大差别；管理目的不尽相同；各项目组的成本数据无法进行有效比较；等等。不仅如此，大多数医院对科研项目开展的成本核算其实并非真正意义上的成本核算，而只是项目组的收入与支出核算，核算的目的大多源于项目结题考核，而不是对项目效益的评价，因此，对于成本控制的效果十分有限。

其次，科研工作者对科研项目成本管理认识不足。公立医院内从事科研工作的人员大多身兼数职，并非专职科研人员，同时他们大多不具备相关财务知识，对科研经费的理解和使用存在认识不足的问题。一部分科研工作者错误地认为科研经费就是自己的钱，如何支配自己说了算。还有一部分科研工作者将间接费用和管理费用混为一谈，对科研管理部门提取管理费用意见较大，容易造成公立医院科研条件补偿不足。

再次，公立医院取得科研经费时会按一定比例提取“管理费用”，但“管理费用”概念不明确，核算内容也不清晰，缺乏统一标准和尺度。从会计核算的角度，一次性提取“管理费用”可以理解为提取预支项目在研期间的不能单独核算的成本费用，不仅有提前虚列支出的嫌疑，还会虚增科研经费使用进度。从成本补偿的角度，多数公立医院对本单位立项的所有科研项目按照统一比例计提“管理费用”，这种方法没有充分考虑不同科研项目对间接成本的消耗存在差异，使得这种提取方法和提取比例本身就缺乏科学性和准确性，无法真实反应科研项目消耗的成本费用。

4公立医院科研成本的特征

4.1科研成本的产出效果不易评价

医院科研项目的成果集中体现在医疗及其周边行业，而医疗效果与各个人自身身体情况密切相关，同样的医疗过程作用于不同的病人会产生不同的效果，因此难以用统一的或是唯一的指标去评价医学科研成果。此外，医学科研投入的效果有时需要若干年后才能显现出来，这个过程可能需要5至10年，甚至更长的时间才能检验科研效果是否显著，在这种情况下若只是单纯强调降低科研成本不但不能提高科研经费使用效率，还可能由于科研投入不足而严重阻碍科研项目发展。

4.2公立医院缺乏“内在”的成本控制动力

公立医院是非营利性质的单位，其资金来源主要是政府拨款、社会赞助、个人捐赠以及部分医疗收入。公立医院的资金投入者并不像企业股东那样视利润最大化为最终目标，解除了利润分配的压力容易在至少两个方面对公立医院科研经费管理产生重大影响：其一，公立医院不像上市公司那样具有投资人、证券监管委员会等强有力的外部监督者，其科研工作进展和完成情况相对企业来说不够透明，不为社会大众关注；其二，公立医院缺乏成本管理的内部动力，存在为科研发展不惜投入或投入不足两种极端现象。

4.3重成本核算结果而轻成本管理

目前，大多数公立医院主要重视科研成本的核算结果。包括在花费了多少、花在了哪里、支出是否规等。忽视了科研成本核算的过程，对于支出是否合理、间接费用分摊是否科学、核算方法是否先进等问题不予深究。成本核算数据多用于填制医院相关财务报表和项目结题报告，没有将医院经济状况与科研项目取得的效益相结合进行相关成本效益分析和管理改进工作，也没有与医院内部的经济责任制度相关联，从而促使成本管理工作大打折扣。

5作业成本法在公立医院科研经费管理应用中的可行性分析

在公立医院科研经费管理中引入作业成本法是成本管理的一项重大决策，因而需要在其实施之前经过充分的调研与有效的评估。首先，与传统的成本核算法相比，作业成本法将会耗用更多的核算成本，因此，医院有必要对实施作业成本法的投入和收益进行评估，选择最有利于医院和科研项目协调发展的科研成本核算方法。其次，公立医院必须不仅要全面系统地了解本单位对科研成本信息的需要与现行核算方法，也需要全面了解实施作业成本法的具体要求与相关步骤，结合自身具体情况，制定有助于作业成本法实施的方案。不仅如此，公立医院科研经费管理具有许多特点，包括科研间接费用比重相对较大；核算项目比较复杂；应用传统成本计算法难以准确核算成本；具有良好管理基础和信息处理基础；等等。在此基础上，结合作业成本法的适用范围，将在公立医院科研成本管理引入作业成本法的可行性分析如下：

（1）公立医院科研间接费用比重大，利用作业成本法使间接费用分配更科学。在科研项目的总成本中，有关成本目标的可追溯的直接资源成本只占其中的小部分。与之不同，有关行政后勤、科研辅助科室等不可追溯的间接成本所占比重则相对较大。在这种情况下，如果应用传统的成本核算办法对科研管理的间接成本进行分摊，则会严重扭曲公立医院的科研成本的构成，进而容易影响信息使用者成本决策的正确性。为了解决这一问题，如果在科研成本管理过程中引入作业成本法，则能夠提高间接成本分摊的合理性，促使成本信息更加准确及保证成本决策的正确性。

（2）公立医院的科研项目多样化，利用作业成本法确定成本动因，提高成本核算准确度。从公立医院的职责来看，同时集合了医疗、教学和科研三大任务。这三项任务往往相互交叉且同时进行，要准确核算科研成本就必须采用合理的划分标准将三者区别开来。以科研人员的工资为例，公立医院的科研人员常常身兼数职，在承担科研工作的同时还要为病人治病、为学生授课，因此可以采用以实际工时为标准的分配方法将科研人员的工资在医疗、教学、科研之间进行分配，但这种分配方法是否合理、是否完善还需要更多思考。

在公立医院科研项目中又可以按科研内容划分为临床医学科研项目、药学科研项目、公共医学科研项目等几大类。医院中普遍存在多个类似的科研项目共用同一实验场所及设备，一位研究人员同时参与多个科研项目等现象。公立医院可通过充分调研后掌握各类科研项目的成本构成情况，确定科研项目成本动因，尤其是确定对间接费用的核算标准，按科研项目性质实行差异化成本核算有助于提高科研项目成本核算的科学性和准确性。

（3）较高的公立医院的信息化水平以及财务人员的专业素质，可为推行作业成本法提供前提条件。与传统成本法相比，实施作业成本法需要大量的成本信息，而且计算复杂，核算难度大，如果单纯依靠人工来施行作业成本法的核算，则不仅容易会花费大量的精力与时间，也容易导致计算结果错误等问题。因此，实施作业成本法的前提是有较成熟的成本管理信息系统，目前公立医院已在财务管理方面运用计算机信息化管理，可以在现有的信息系统基础上增加新模块实现对科研项目经费实施作业成本法管理。

另外，公立医院财务人员必须对作业成本法具备较高的专业素质，才能在实际工作中正确和熟练运用作业成本法对科研经费进行管理。对科研经费实施作业成本法还需要全体科研人员参与，但大多数科研人员对作业成本法的认识有限。因此，有必要对医院财务人员进行作业成本管理培训，促使其具备有关作业成本法操作的基本知识，这样才能从预算、经费使用、费用核算、成本管理等方面提升科研经费成本管理水平。目前，公立医院在财务人员素质上普遍具有相当的水平，可以满足实施作业成本管理的需求。

此外，在公立医院科研成本管理过程中引入作业成本法，还需要注意其他多种问题。例如，其必须以合理的医院组织机构作为保障，以及需要医院管理层关注科研成本管理环节等。再如，要按照作业成本法理论体系谨慎且全面地考虑作业成本法实施步骤，划分作业及作业中心，按照资源动因将资源分配到作业等，构建公立医院科研项目成本管理新模式，作业成本法才会有良好的实施效果。

参考文献

[1]湛毅清.中国高校科研间接成本及其分摊方法研究[D].长沙：中南大学博士，2007.

[2]刘天佐，吴晓晴.高校科研项目的作业成本核算方法：文献回顾与研究展望[J].教育财会研究，2017，（2）.

[3]孔龙，蒋夏杰.试论作业成本法下高校科研成本核算[J].经济研究导刊，2011，（18）.

[4]刘广生，丁玲.作业成本法中成本动因的最佳选择方法[J].财会月刊，2011，（10）.

[5]杨世忠、许江波、张丹.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究[J].会计研究，2012，（4）.

[6]宁亚平.作业成本法使用条件调查研究[J].财政研究，2012，（3）.