资源流成本会计在造纸企业的应用研究

靳馨茹

【摘 要】 随着我国经济的持续增长，资源枯竭和环境污染的压力日益加大，倡导循环经济的发展模式已刻不容缓。文章以我国制造业中的造纸企业为例，通过案例分析将企业内部资源流成本核算和外部环境损坏成本核算相结合，对循环经济改进前后的价值流进行比较，从而找到企业循环经济环保改善的潜力点。其目的在于关注企业生产中产生的废水、废固、废气等废弃物的价值，探索资源流成本会计核算在形成造纸企业绿色生产中发挥的重要作用，提高我国造纸企业环境成本管理水平，提升资源利用率，减少环境污染，为循环经济的成本效益—经济效益—环境效益的综合评价提供有益参考。

【关键词】 资源流成本会计； 造纸企业； 循环经济

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0060-05

一、引言

伴随着我国经济的增长，资源短缺和环境污染的问题日益突显。现代社会的低碳经济发展和高效环保意识使得循环经济成为一种新的发展理念。党的十九大报告指出，必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，实行最严格的生态环境保护制度，全力打好污染防治攻坚战。因此，发展循环经济是建设生态文明的必然选择。循环经济的核心是节约，旨在通过资源的循环、高效利用，以资源消耗的最小化实现发展效益的最大化，是将“减量化、再循环、资源化”贯穿企业可持续发展始终的一种经济增长模式。造纸企业作为循环经济的微观主体，在生产中有责任提高资源的有效利用率，运用废弃物循环利用和零排放等方式来减少对环境的污染。

资源流成本会计是环境成本核算的一种创新方法，是分析资源全流程的物量转移及提供价值信息的流量管理理论。我国制造业可以细分为：木材、家具；造纸、印刷；（石油）化工、塑胶塑料和金属、非金属。这些企业在生产中对资源大量消耗的同时势必会产生废品损失和资源浪费。资源流成本会计通过对生产流程的精确核算和制造过程中材料与能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量进行有效控制，跟踪资源实物数量的变化，提供资源全流程物量和价值量的核算，在节约资源的同时又保护了环境，从而彰显了循环经济发展的优势。我国许多专家学者经过多年研究得出了很多研究成果。肖序等[ 1 ]通过对投入的资源在铅锌冶炼企业生产流程中移动轨迹的追踪，从流量与存量两个角度计量企业生产过程中资源投入、消耗、废弃等的数量和金额，从而找到了损失成本产生的环节。毛洪涛和李晓青[ 2 ]以某制铝企业为例，详细研究了资源流成本会计在企业中的渗透，为我国企业的环境会计成本核算提供了新思路和有益借鉴。郑俊敏[ 3 ]关注经济与生态的协调，将内部资源流成本与外部环境损害成本相结合进行环境成本控制，在分析现行环境成本核算模式利弊的同时提出了该模式的拓展需求。高月[ 4 ]对企业生产的每个环节产生的废弃物成本进行了细分核算，揭示了废弃物产生的根源，并对资源流成本会计核算的局限性进行了分析。罗程[ 5 ]分析了资源流成本会计的基本核算原理，以及国内外的研究情况和未来发展趋势。本文在上述学者研究成果的基础上，尝试运用资源流成本会计理论对制造业中的造纸企业进行深入研究，以此发现循环经济在该类企业的发展潜力。

二、资源流成本会计核算原理与流程

（一）资源流成本会计的核算原理

按照资源的输入输出平衡公式[ 6 ]：原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品，将输出端正制品称为合格品，并将完工产品的销售成本或流向下一工序在产品的资源流成本及承担的间接费用定义为正制品成本即资源有效利用成本；同时将负制品称为废弃物，并将废弃物成本及其承担的间接费用定义为负制品成本即资源损失成本。这种成本划分及分配方法从数量和金额两方面计算出了生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，明确了资源的有效利用成本和损失成本，提高了企业正制品比率，使企业成本会计信息透明度和可视化更高。

（二）资源流成本会计的核算流程

循环经济要求对企业生产流程的价值流信息及外部的环境信息进行全程监控分析。环境成本分布在企业生产经营的不同阶段，体现在企业价值链的每一个节点。资源流成本会计将成本项目划分为四大类，即材料成本、能源成本、间接成本和废弃物处置成本，并根据生产环节设置了多个物量中心，全面核算各物量中心的有效利用价值与损失价值。通过内部资源流成本与外部损害成本的相互融合，既核算了企业内外部损失，又评估了对环境的外部影响，帮助企业确定整改的优先顺序，有助于企业不断采用新工艺、新技术、新方法，挖掘绿色生产潜力，完善环保措施，以满足循环经济评价的要求。如图1所示。

三、资源流成本会计在造纸企业的应用

（一）造纸企业的生产工艺流程

现代造纸程序可分为制浆、调制、抄造、加工等主要步骤。制浆是造纸的第一步，是将木材转变成纸浆，使植物纤维离解成本色浆或漂白浆的生产过程。纸料的调制为造纸的另一重点，纸张完成后的强度、色调、印刷性的优劣、保存期限的长短直接与它有关。抄造过程是将稀的纸料均匀地交织和脱水，再经干燥、壓光、卷纸、裁切、选别、包装等工艺环节，最终打包贴标识进入成品库。造纸的生产工艺流程[ 7 ]如图2。

（二）造纸企业的资源流成本核算

按照资源流成本会计的要求，需要对造纸企业生产过程中产生的正制品和负制品分别进行核算，计算被掩藏起来的成本损失，并从资源有效成本、资源损失成本和外部环境损害成本三方面对企业的资源价值流进行分析。

1.资源有效成本和资源损失成本的核算

造纸企业生产过程中的资源有效成本包括材料成本、能源成本、间接成本，核算公式[ 8 ]为：

Ct=Ctm+Cte+Cts （1）

造纸企业生产过程中的资源损失成本指废弃物处置成本。核算公式为：

Cw=Cwm+Cwe+Cws

（2）

其中：Ct是正制品成本，Ctm是正制品材料成本，Cte是正制品能源成本，Cts是正制品间接成本，Cw是负制品成本，Cwm是负制品材料成本，Cwe是负制品能源成本，Cws是负制品间接成本。

按照资源流成本会计的核算原理，第一步将造纸企业的生产工艺流程分为四个物量中心，分别是：制浆物量中心、调制物量中心、抄造物量中心、加工物量中心。第二步对资源流成本进行分类、整理、汇总。第三步对各物量中心输入的全部生产费用按正制品和负制品划分出资源有效利用成本和废弃物损失成本。某物量中心核算的基本原理是[ 8 ]：

2.外部环境损害成本的核算

本文借鉴损害测定型环境影响评价法[ 8 ]（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）核算造纸企业的外部环境损害成本。具体方法是：首先，计算各物量中心产生的废弃物数量；其次，将废弃物的数量单位转换成标准化单位；再次，从LIME系数表中查找单位废弃物的环境损害系数，用标准化单位后的废弃物数量乘以LIME值，得到该废弃物的外部环境损害价值；最后，求所有废弃物的外部损害价值之和。

四、案例研究

造纸企业生产中产生的废水、废气、废渣、毒性物及噪声等废弃物会对环境造成严重污染，如何有效控制、防治、消除污染以保护环境，是造纸企业必须重视的一项内容。本文以我国某造纸企业为例，应用资源流成本会计核算方法，对循环经济前后造纸企业价值流的效率和业绩进行比较分析。

（一）循环经济前造纸企业生产效率和业绩分析

根据企业生产部门和财务部门的相关数据，将前一物量中心输入的成本和本物量中心投入的成本按照材料成本、能源成本和间接成本进行归集整理，并利用公式（1）和公式（2）计算出资源有效成本和资源损失成本，详细计算出各物量中心的成本，根据计算结果绘制出企业价值流转图（见图3）和资源流转成本表（见表1）。

通过上述企业内部资源价值流转分析，可以发现该造纸企业的总价值投入为2 259.12万元，合格品的价值为1 386.39万元（占投入总成本的61.37%），废弃物损耗的价值为872.73万元（占投入总成本的比重达到38.63%）。此外，材料成本损失率为30.15%，间接成本的损失率为6.92%，能源成本的损失率为1.56%，这说明该企业生产过程中资源浪费比较严重。由于材料的利用率不高，废弃物浪费较多，从而废弃物分担的能源成本和间接成本也相对较多。可见，该造纸企业需要改善生产工艺，提高材料的有效利用率。

造纸企业对环境的污染可分为水污染、大气污染和固体废弃物污染3类。原料制备过程中产生的粉尘、树皮、木屑、草末，制浆和碱回收、漂白过程中产生的废气、粉尘、废水、石灰渣等，抄造过程中产生的白水，都含有污染物。循环经济前主要污染物的外部环境损害价值计算（折现率为0.0577元/日元）见表2。

通过上述外部环境损害成本的计算，可以发现造纸企业主要污染物的外部环境损害成本较大，尤其是废水和废气对环境的污染最为严重，这是企业环保改善的着力点。企业应当采用绿色生产工艺流程，选用环保节能的材料和能源，以提高资源的利用效率，同时减少内部资源流损失成本和外部环境损害成本。抄造物量中心的外部环境损害成本较小，内部资源损失成本较多，企业可以采取除尘工艺使其尽量减少外部环境污染。加工物量中心主要是内部产生的废弃物成本较大，没有产生外部环境损害成本，企业应当加强生产管理，优化作业流程，提高合格品率，降低人为因素产生的废品。

（二）循环经济后造纸企业生产效率和业绩分析

循环经济的发展理念要求对造纸企业在生产过程中产生的废弃物进行废水循环利用和废蒸汽的余热发电、供暖。在原有物量中心的基础上，增加废水处理中心和供电供暖中心两个新的物量中心，运用资源流成本会计的核算方法，将成本在各物量中心之间进行重新分配，重新计算出资源有效成本、资源损失成本和外部环境损害成本。见图4和表3。

（三）循环经济前后造纸企业生产效率和业绩对比分析

通过对比图3和图4可知循环经济前造纸企业生产过程中废弃物的资源损失成本为672.78万元，循环经济后废弃物的资源损失成本为476.72万元，废弃物损失降低了26.27%。对比表2和表3可知循环经济前主要污染物的外部环境损害成本是2 198 973.12元，循环经济后主要污染物的外部环境损害成本是1 646 459.90元，降低了552 513.22元，降幅为25.13%。通过对废弃物的治理和循环使用，可以减少污染，降低能源浪费，从而达到节能减耗、降低成本、协调经济发展和环境保护的发展目标。

五、研究结论

资源流成本会计在造纸企业的应用，有效地限制了资源的滥用，从绿色能源输入开始就最大限度地降低环境污染，在产生污染最大的生产环节对“能源消耗—污染控制—回收处理”整个流程严格进行环境信息监控和披露，并对企业生产的产品进行环保属性检测及相应回收产品信息反馈，从而达到企业供应、生产、销售各环节的环境污染最小化。此外，对供应商和销售商的环境资质等级信息进行分析，对客户的环保理念和产品的评价进行反馈，可以为企业提供材料选择、工艺加工、包装设计等方面强有力的信息支持，保障企业全方位、全流程的环保效应，使企业的经济效益和环境效益有机结合起来。

我国造纸工业正在努力朝资源循环和环境友好的工业体系方向发展。今后，造纸企业只要不断提高资源流价值的核算效率和精度，健全造纸工业的管理制度，加强对环境工程的评估及监测工作，就一定能进入洁净工业的行列。

【参考文献】

[1] 肖序，周志方，李晓青.论资源流成本会计在铅锌冶炼业的应用[J].财务与金融，2008（6）：28-33.

[2] 毛洪濤，李晓青.资源流成本会计探讨[J].财会月刊，2008（11）：49-51.

[3] 郑俊敏.基于MFCA资源流成本会计应用模式构建的研究[J].商业会计，2014（6）：36-38.

[4] 高月.资源流成本会计相关问题探讨[J].商，2015（19）：144-145.

[5] 罗程.资源流成本会计发展综述及展望[J].现代商贸工业，2016（14）：99-100.

[6] 熊雪梅，彭晓洁.将资源流成本会计引入稀土行业会计核算的思考[J].财会月刊，2017（4）：22-25.

[7] 刘浩.作业成本法在造纸企业成本核算管理中的应用[D].北京交通大学硕士学位论文，2013.

[8] 肖序，周源.林木资源价值流核算方法探究[J].会计之友，2017（10）：29-34.