高速公路服务区经营公司应用功能预算管理的探讨

2018-10-26马德家朱新花邵宇璨张静华

交通财会 2018年4期

马德家，朱新花，邵宇璨，张静华，张瑾

（1．河北国建高速公路投资管理有限公司，河北石家庄 050035；2．河北地质大学，河北石家庄 050035）

一、功能预算观点的提出

以往有关服务区的预算管理主要围绕事业预算和企业预算进行探讨，而且更多的侧重于事业预算管理。当服务区业务引入公司化经营时，预算管理则更多体现为服务区经营公司的行为。从服务区经营公司的角度，由于服务区具有准公共产品属性和承载的社会服务功能，对其进行的预算管理活动应区别于一般的制造企业和商贸服务业，也不同于一般的事业单位，它存在自身的规律性。

服务区是高速公路的附属设施，为过往司乘人员及车辆提供便捷服务。一直以来，服务区经营公司的预算管理受社会公益服务和追求经济效益之间矛盾的困扰。从公益服务角度，公共场地停车服务、公共洗手间服务、供水服务等属于基础性服务，这类服务理应免费提供；从经济效益角度，餐饮、商品、客房和汽修等服务又是在基本服务之外的增值服务，这些服务应该遵循准公共市场的供求规律，适当兼顾经济效益。那么由此引出的问题是，与社会公益服务相关的支出是否应该单独编列预算并进行单独的绩效考核？如果是，那么应该如何编列又如何考核？

如果这个服务区经营公司是包括若干个服务区分公司或子公司在内的总公司或母公司，那么，这些子公司或分公司在编制预算的时候，也面临公益服务支出的预算编列问题列预算，谁来承担相应的资金，不列预算，服务区经营的持续性得不到保障。更为重要的是，客观上存在大量的公益性支出，但主观上却不予计量，不予考核，这一方面会导致公益支出管理的混乱，另一方面，又会挫伤服务区管理层的积极性。不仅如此，在总分公司或母子公司架构下的预算考核或绩效考核还涉及分公司或子公司实际存在的不可控预算支出问题。既然服务区管理层无法控制一些支出的发生，那么就涉及预算考核主体的认定问题。

围绕上述层面的问题，实践中，我们先后提出了不同角度的预算管理思路，主要有“双层次预算理论”“平衡预算理论”、“功能预算理论”、“可控预算理论”、“分类预算理论”、“责任预算理论”、“绩效预算理论”等多种观点和思路。以下择其主要观点介绍：

（一）双层次预算理论

该观点认为，服务区的预算管理应该从两个层次开展。依据准公共产品理论，高速公路服务区属于准公共产品，既可以由政府提供，也可以由企业提供。那么从资产属性判断，如果服务区原始投资形成的资产属于行政事业单位，则其产生的收益应该纳入行政事业预算监控；如果服务区原始投资形成的资产属于企业，则其产生的收益应该纳入企业预算管理。这是“双层次理论”中的第一层次，即服务区预算管理首先应划分“行政事业预算层面”和“企业预算层面”。划清第一层次后，服务区经营公司的预算管理还应进行第二层次的划分，即公司预算收支还应进一步划分为“公益性收支”和“经营性收支”，通常情况下发生公益收入的概率很小，因此，重点考虑支出部分。对“公益性支出”和“经营性支出”的划分应分别从总公司和服务区分（子）公司来进行。对于总公司来说，凡是外部部门强令要求发生的支出，均划分为公益性支出，应作为公益预算来编制，比如自然灾害应急救济支出、广场美化亮化支出、洗手间改扩建支出等。对于分（子）公司来说，凡是服务区管理层无法掌控的支出均属于不可控支出，通常把这部分支出称之为不可控预算支出，在编报服务区经营公司预算时单独编列（当然这部分支出对总公司来说也许是服从于公司发展战略的资本化支出，而非一般意义上的公益性支出）。把这两个层次的预算界限、预算政策搞清楚了，政策的制定和预算绩效考核也就便于实施了。

（二）功能预算理论

功能预算理论是指在合理划分出服务区所承担的社会责任基础上，将其对应的公益性支出剥离出来，单独编制“公益支出预算”，在对服务区经营预算指标完成情况进行考核时，剔除其中包含的公益支出，仅就非公益性收支结果予以考评。对公益性支出，则单独编制预算并单独进行考核，两部分支出应该由不同性质的资金予以弥补。财政资金（通行费资金）弥补公益性支出，企业承担经营性支出。显然，功能预算理论的核心是在区分服务区经营公司承担社会服务功能和经营服务功能的基础上分别编列预算、分别考核。

功能预算理论的操作难点在于对公益支出的评估测算，因为在实践中，服务区社会公益服务功能与经营功能通常是混而不分或者是很难严格区分。但是功能预算理论认为，混而不分或很难区分不等于不能区分，只要我们找到了区分的科学方法，就能对服务区经营公司实行双轨制预算管理。

（三）平行预算理论

平行预算理论认为，之所以会出现参与预算管理的各个层级都对服务区预算管理存在不满的情况，尤其是预算单位的上级主管部门和预算编制机构常常难以认定预算的实用性和合理性，除了因为服务区之间存在明显的个性化差异，更重要的一个因素就在于，把公益服务和经营管理混在一起，把社会功能和经济功能混在一起。

平行预算理论认为，高速公路服务区经营公司应该区分公益功能和经济功能，平行编列相应的预算，分别进行绩效考核。具体考核公司业绩或服务区分公司业绩时，要剔除公益性因素（不可控因素）的影响，只对纯经营意义上的收支业务进行考核。对公益性支出和不可控支出要细化、量化，达到可计量确认，可单独考核的要求。

需要说明的是，上述双层次预算理论、功能预算理论和平行预算理论，虽然在名词概念上存在差异，但其本质含义是相通的，只是分析问题的立脚点和出发点的不同。上述三种预算理论，都可以统称为“功能预算理论”。即按照服务区提供服务的性质，把服务功能划分为社会公益服务功能和经营收益功能。在精准界定两类功能支出界限的基础上，分别编列经营收支预算和公益收支预算，按照事权财权相统一的财政理论对公益性收支预算进行单独管理单独考核。在此前提下，根据服务区绩效预算管理的内部要求，将服务区经营公司的服务区业务支出区分可控支出与不可控支出两部分，不可控支出列入总公司预算，可控支出列入服务区分公司或子公司预算并由总公司对其进行考核。

二、功能预算理论的含义及编制思路

（一）功能预算理论的含义

功能预算理论包含两个层面含义。第一层面是站位服务区经营公司的总体预算角度，将预算区分为经营功能预算和社会公益服务功能预算。第二层面是站位服务区经营公司所辖的服务区角度，将服务区预算划分为可控收支预算和不可控收支预算。

服务区经营公司运用功能预算的重点在于把服务区经营公司承担的社会公益服务功能剥离出来，相应的收支单独编制预算，单独计量，单独考核。相对于传统全面预算而言，功能预算有助于对服务区经营公司的年度任务指标分别考核。经营性支出预算是指与服务区提供餐饮、超市、客房、汽修等有偿服务有关的支出计划；公益性支出预算是指服务区经营公司为了保障公益服务功能所发生的与日常经营无关或关联度不强的支出计划。

具体到服务区（分公司或子公司）层次，功能预算的重点在于，将预算分为可控收支预算和不可控收支预算。相较于传统服务区预算而言，将服务区承担的不可控任务剥离出来，相应的收支单独编制预算，单独考核。不可控支出预算是针对服务区分公司的，特指服务区分公司发生的服务区管理层无法掌控的支出计划。

（二）功能预算的编制思路

要正确编制公益性收支预算和经营性收支预算、可控支出预算和不可控支出预算，首先应从业务发生之前，对这两类不同性质的收支进行界定。考虑到预算实务中，现行的全面预算已经包含了公益性收支，只是没有单独编列而已；现行的服务区预算中，既包含了可控支出也包含不可控支出，因此，服务区功能预算的编制只需要在现有的全面预算基础上进行拆分归类，在编制依据、编制表格以及预算指标分析方面作适当调整。简单的做法就是在服务区经营公司编制完业务预算后，再进行功能预算的编制。主要编制思路如下：

1.科学界定总公司的公益性支出项目

要分清哪些属于真正意义上的公益性支出项目，并确保这些项目得到上一级预算监管部门的认可。切忌为了提升经营效益，人为把本来属于经营性的支出归入公益性支出。比如免费洗手间服务、免费停车场服务、免费供水服务所涉及的支出属于典型意义的公益性支出。但是绿化支出、美化亮化支出能否完全归到公益性支出需要科学分析，尤其是要看这些支出与经营收益的关联性。要逐步建立健全公益性支出项目库和费用定额，从而保证计量与确认的科学性。

2.合理确定准公益性支出的分摊方法

费用支出的内容不同，分摊的方法也不同。分摊时，应首先找出费用预算支出的受益因素，认真分析费用产生的动因，按照费用支出受益的作业动因，在经营预算与公益预算中进行合理划分。对介于经营性质和公益性质之间的支出，也称之为准公益性支出，要找出一个合理的分摊比例进行分摊，将属于公益性支出的部分列入公益预算项目，某种意义上说，分摊方法的科学性决定分摊金额的合理性。

通过以上步骤，可以将总公司的全部预算支出中的公益性支出剥离出来，单独编列公益性支出预算。

3.正确划分可控支出和不可控支出项目

完成了公益性支出的剥离只是完成了总公司功能预算编制的第一步，具体到服务区（分公司或子公司），还应完成可控支出与不可控支出的剥离。

服务区可控预算和不可控预算一般根据服务区能够自行决定或控制的内容来划分。费用支出的可控性因管理模式不同而不同，比如保安保洁费用，服务区可以自行决定的部分，便计入可控支出预算；反之，如果保安都是上级部门统一安排的，则属于不可控支出部分，比如特殊路段发生保畅需要额外增加的保洁保安支出。又比如服务区房屋以及广场改扩建支出，虽然与经营有关联，但由于属于总公司经营的长期战略安排，也不属于服务区经理层的可控支出。

当然，还有些费用介于可控与不可控之间，在一定范围或一定条件下属于可控，超出范围或一定条件就属于不可控，因此，对这种准可控费用，也需要按照一定的方法进行分摊。

通过这些步骤、方法，将总公司的预算支出分解为经营性预算支出和公益性预算支出；将服务区的预算支出分解为可控预算支出和不可控预算支出，在汇总编列的同时，分别独立反映公益性预算支出和不可控预算支出，当功能预算报经上级批准后，就可以作为预算绩效考核的依据，有条件的情况下，公益性的支出应该由政府财政（通行费资金）给予弥补，即使不能弥补，也要加以审核，确认为服务区经营公司的业绩和贡献。可控预算可以作为总公司考核服务区分公司或子公司的依据，通过考核可控利润有利于避免鞭打快牛的不合理不公平现象。

4.功能预算汇总报表的编制

将公益支出和不可控支出分别剥离后，就可以分别编制总公司的公益支出预算和服务区分公司的不可控支出预算，并进一步汇编为完整意义上的功能预算报表体系。

三、功能预算理论的具体应用——以GR公司为例

（一）GR公司概述

GR服务区经营公司（以下简称GR公司）实行“总公司——片区分公司——服务区”三级预算管理体制，下辖6个片区分公司和80个服务区分公司，主要从事餐饮、零售、住宿、加油、汽修等业务，服务区业务全面营业额达7亿元，年实现利润近2亿元。服务区原始资产大部分为高速公路基建期形成的资产，这些资产的产权属于出资人。GR公司经营期间根据需要自行购置了部分经营用资产，产权隶属于公司。公司除了日常经营业务，还免费提供广场停车、洗手间、第三卫生间、司机休息间以及供水服务，负责公共场所的保安保洁和安全维稳，负责区域内环境的美化亮化绿化，在重大雨雪雾天等提供应急送餐、送油送水服务。

（二）公益预算的编制

由于篇幅所限，以下表中收入、成本税金及其他费用金额均为直接假定，只就功能预算中的费用分摊部分进行例举分析。具体测算如下：

1.洗手间、停车场、供水的费用支出的测算

免费提供停车、如厕、供水等服务是服务区典型的公益性服务，其产生的保安保洁人员费用、水电费支出、资产折旧等费用等理应确认为公益性支出。

由于服务区保安、保洁人员既涉及洗手间服务、广场等公共服务区域，也涉及超市、餐饮及汽修等经营区域的经营性服务，因此，保安、保洁费用需按照受益对象的不同进行合理分摊，分别纳入公益预算和经营预算。

具体应参照作业动因，保安的主要作业是服务区广场巡逻及营业场所消防、防盗安全，作业量与作业面积直接相关，因此，在确定保安人员工资、保险、消防器材等费用的基础上，按照服务区营业面积（一般为建筑面积）与广场面积进行分摊，比如：测定某高速A服务区保安人员费用70万元，营业建筑面积16000平方米，广场面积144000平方米，则经营预算中保安人员费用70×16000/（16000+144000）=7万元，公益支出预算中保安人员费用=70×144000/（16000+144000）=63 万元。

保洁费用与洗手间面积及服务区车流量有关，车流量越大，洗手间使用频率越高，工作量越大。这部分能分清用途的费用可直接计入公益预算。例中A服务区为洗手间及停车广场服务的人员及保洁用品费用85万元。

服务区洗手间、停车广场、司机休息室的用水用电等，可以通过安装的水表电表直接单独计量测算。例子中A服务区根据历史数据及车流增长情况测算洗手间、停车广场、司机休息室的水电费支出28万元。

由于服务区资产既有用于公益服务目的的，也有用于经营目的的，因此，对折旧费也应进行详细分析。A服务区洗手间及司机休息室等公益服务部分资产的折旧费用为36万元。

其他服务区公益预算支出分摊及测算方法以此类推。各服务区总计公益预算中保安保洁及水电折旧费用共计4251万元。

2.应急保障支出的测算

服务区作为高速公路附属设施，属于准公共产品，应承担必要的社会责任，尤其是在发生突发性重大雪灾天气、抗洪抢险、地震等灾难及国家安全维稳工作需要时必将发生相关的费用支出，这些支出从性质上应归属于社会公益服务支出，主要涉及增加的保安人员费用支出、公务接待支出等。具体测算时，保安费用支出应按核定的人员数量及标准审定，公务接待支出按历史数据进行估算。比如：某高速公路A服务区负有暑期安全维稳接待任务，在年度预算中应予以考虑这项支出，假设A服务区原有保安人员15人，因维稳任务的需要增加保安人员5人，安全维稳历时2个月，同时需配备对讲机等用品2万元，预计保安人员工资2500元/人/月，各项福利等支出500元/人/月，则暑期安全维稳公益性支出=5×（2500+500）×2+20000=5万元。

3.公益性专项支出的测算

除服务区日常经营中的公益性支出外，为了提高服务区的硬件服务环境还可能有一些改扩建投资，比如：服务区洗手间改造；增设第三卫生间、母婴室、司机休息室；增加广场安全防护等。这些支出项目都是公益性质。

假设洗手间改造项目实际造价540万元，本年预算中应该摊销108万元；以美化绿化为目的的品质提升项目实际造价447万元，其中，形成资产126万元。费用性支出321万元，摊销应列入当年公益预算23万元。

（三）可控预算与不可控预算的编制

以上是站位总公司角度，分析测算了公益性支出预算。具体到服务区，为了实现考核评价的公正合理，还应就不可控支出进行测算。根据统计分析，服务区的房产税、土地使用税，因各服务区地理位置及占地面积的不同，有很大差异，属于服务区无力改变的支出，A服务区预算中房产税及土地使用税38万元。此外上级部门派驻A服务区的监管人员费用48万元。A服务区承担的暑期安保任务预算支出6万元也属于不可控预算，其中包含有人员费用5×（2500+500）×2=30000元，非人员费用2万元。这些支出均属于服务区不可控支出范畴。

其他各服务区以此类推核定不可控预算共计3940万元。