多步骤成本还原方法探析

旷玲玉

摘要：企业采用综合结转分步法进行成本核算，无法提供最终产品按原始成本项目反映的成本资料，为了实际考核和分析产品成本的构成和水平，有必要对综合结转半成品的综合成本进行成本还原。通过将成本还原扩展到四个成本项目和多个生产步骤，突出成本还原原理，探求成本还原规律。

关键词：综合结转分步法；成本还原；多步骤

综合结转分步法是一种重要的成本计算方法。在综合结转分步法下，各步骤生产的半成品实物在结转下一步骤生产工序的同时，其成本也以总额的形式列入下一步骤成本计算单中“半成品”项目。因此，各步骤产品成本明细账仅列示了该步骤产品所耗上一步骤半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，不能按原始成本项目反映本步骤半成品的成本结构。为了从整个企业角度考核和分析产品成本的构成和水平，有必要将综合结转半成品的综合成本进行还原。学界普遍认为成本还原是成本会计学习中的重难点。苗永（2016）强调在企业实际情况中，成本还原对成本控制与管理的重要性。杨春景（2011）重点阐述成本还原原理在两步骤及三个成本项目中的应用。大量文献均假定直接材料只在第一车间投入，脱离了直接材料会随各生产步骤陆续投入的实际情形。此外，既有文献仅在两到三步骤的产品生产中进行成本还原。本文将成本还原扩展到四个成本项目以及多个生产步骤，对相关研究的增量贡献主要体现在：第一，设定产品的直接材料随各生产步骤陆续投入，且在成本计算单中增设“燃料和动力”成本项目，说明在成本计算单中完整列示成本项目情形下的成本还原；第二，将成本还原扩展到多步骤复杂产品生产中，阐释成本还原的基本原理，探求成本还原规律。

一、综合结转分步法概况及成本还原目的

综合结转分步法是根据产品生产步骤的先后顺序，逐步计算和结转半成品成本，上一步骤的半成品成本不分成本项目，随着半成品实物的转移而综合结转到下一步骤的产品计算单中的“直接材料”成本项目或专设的“半成品”成本项目，直到最后生产步骤累计出产成品成本的一种分步法。由于生产过程较长，产品往往跨月陆续完工，因而需要采用适当的方法将费用在完工产品与在产品之间进行分配。

在综合结转分步法下，各步骤的产品成本明细账中可以体现出各步骤产品所耗上一步骤半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，有助于半成品的实物管理和销售，但是不能提供最终产品按原始成本项目反映的成本资料。特别是在多步骤生产的情况下，最后步骤所耗用的半成品费用在最终产品中占据相当大的比例，这样的产品构成不符合产品成本的实际情况，不利于按成本项目分析产品成本的升降原因及从整个企业的角度分析产品的构成与水平。因此，企业采用综合结转分步法进行成本核算，就必须同时进行成本还原工作。成本还原主要分为两个过程，其一，按照反工艺顺序从最后一个生产步骤开始，将其所耗用的上一生产步骤自制半成品的综合成本，按照上一生产步骤所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本，直到第一生产步骤；其二，将各生产步骤相同成本项目的成本数额加以汇总，计算出成本还原以后产成品的实际总成本，换言之，按原始成本项目反映的产成品实际总成本。本文将通过分别介绍成本还原在四个成本项目和多个生产步骤中的操作过程，阐明成本还原的基本原理和拓展应用。

二、成本还原在四个成本项目以及多个生产步骤中的扩展

（一）成本还原在四个成本项目中的扩展

在工业企业成本核算中，成本项目的设置使成本计算单反映具体、详细的成本信息。多数教材在举例讲述综合结转分步法下成本还原时，为了简化阐明还原原理，在成本计算单中只设置“直接材料”（或“半成品”）、“直接人工”和“制造费用”三个成本项目，即假定直接材料只在第一车间投入，后续生产车间在前一步骤半成品的基础上进一步加工。而事实上，产品的直接材料可能是随各生产步骤陆续投入的，且当燃料费用在产品成本中所占比重较大时，应专设“燃料和动力”成本项目，以单独提供燃料和动力费用方面的会计核算资料。因此，完整的成本计算单通常应包括“直接材料”、“燃料和动力”、“直接人工”和“制造费用”。本文首先以三步骤生产的成本还原为例，说明在成本计算单中完整列示成本项目情形下的成本还原。

例1：某产品采用综合结转分步法核算产品成本，经过三个车间连续加工制成，直接材料在各生产步骤开始时一次投入，燃料和动力、直接人工、制造费用随生产过程陆续投入。一车间生产的完工半成品1转入二车间继续加工为半成品2，转入三车间继续加工为产成品。在成本还原前，根据产品成本计算单可以汇总各个车间完工半成品各个成本项目的金额以及成本合计数，如表1所示。

由表1可见，由于各生产步骤均发生直接材料投料工序，因此“直接材料”项目独立于“半成品”单独设置。各车间耗用的直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用分别用Ai1，Ai2，Ai3和Ai4表示（其中，i=1，2，3）。三车间完工产成品耗用二车间半成品的成本为a2，二车间完工半成品2耗用一车间半成品1的成本为a1。各车间完工产品（半成品）成本合计数。根据上述资料和成本还原基本原理，可编制产品成本还原计算表，如表2所示。

按照反工艺顺序，三步骤产品成本核算先进行两次成本还原分解过程，后将分解后的各个成本项目逐一叠加。第一次成本还原从第三车间开始，将其所耗用的第二车间半成品的综合成本a2，按照第二车间所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本。由表1可见，第二车间所产半成品成本A2=a1+A21+A22+A23+A24，因此，还原分配率，即a2可还原为第二车间耗用第一车间半成品成本a1·H1、第二车间直接材料费用A21·H1、燃料和动力费用A22·H1、直接人工费用A23·H1和制造费用A24·H1。

第二次成本还原从第二车间开始，针对第一次成本还原中所计算出的综合性成本项目a1·H1，按照第一车间所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本。由表1可知，第一車间所产半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此还原分配率，即a1·H1可还原为第一车间直接材料费用A11·H2、燃料和动力费用A12·H2、直接人工费用A13·H2和制造费用A14·H2。

最后，将三个车间的直接材料，燃料和动力，直接人工，制造费用的成本数额分别加以汇总，即可计算出成本还原以后产成品各个成本项目实际总成本，即按原始成本项目反映的产成品实际总成本。

（二）成本还原在多个生产步骤的扩展

企业采用综合结转分步法进行成本核算时，通常进行大量大批、多步骤的复杂产品生产，并非局限于两步骤或三步骤。因此，本文在成本计算单中完整列示四个成本项目的基础上，将成本还原在n个生产步骤中进行拓展应用。

例2：某产品采用综合结转分步法核算产品成本，经过n个车间连续加工制成，一车间生产的完工半成品1转入二车间继续加工为半成品2，直至转入n车间继续加工为产成品。在成本还原前，根据产品成本计算单可以汇总各个车间完工半成品各个成本项目的金额以及成本合计数，如表3所示。

根据上述资料和成本还原基本原理，可编制产品成本还原计算表，如表4所示。

按照反工艺顺序，n步骤产品成本核算先进行n-1次成本还原分解过程，后将分解后的各个成本项目逐一叠加。第一次成本还原从第n车间开始，将其耗用的第n-1车间半成品的综合成本an-1按照第n-1车间所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本。由表3可见，第n-1车间所产半成品成本A（n-1）=an-2

+A（n-1）1+A（n-1）2+A（n-1）3+A（n-1）4，因此還原分配率，

即an-1可还原为第n车间耗用第n-1车间半成品成本an-2·H1、第n-1车间直接材料费用A（n-1）1·H1、燃料和动力费用A（n-1）2·H1、直接人工费用A（n-1）3·H1和制造费用A（n-1）4 ·H1。

第二次成本还原从n-1车间开始，针对第一次成本还原中所计算出的综合性成本项目an-2·H1，按照第n-2车间所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本。由表3可见，第n-2车间所产半成品成本A（n-2）=an-3+A（n-2）1

+A（n-2）2+A（n-2）3+A（n-2）4，因此还原分配率， 即an-2·H1可还原为第n-1车间耗用第n-2车间半成品成本an-3·H2、第n-2车间直接材料费用A（n-2）1·H2、燃料和动力费用

A（n-2）2·H2、直接人工费用A（n-2）3·H2和制造费用A（n-2）4·H2。

依此类推，第n-1次成本还原从第二车间开始，针对第n-2次成本还原中所计算出的综合性成本项目a1·Hn-2，按照第一车间所产半成品的成本构成，分解还原为原始成本项目的成本。由表3可见，第一车间所产半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此还原分配率，即a1·Hn-2可还原为第一车间直接材料费A11·Hn-1、燃料和动力费用A12·Hn-1、直接人工费用A13·Hn-1和制造费用A14·Hn-1。

最后，将各生产步骤直接材料，燃料和动力，直接人工，制造费用的成本数额加以汇总，计算出成本还原以后按原始成本项目反映的产成品实际总成本。此外，通过数学推导式与原理分析可以发现每一步骤成本还原率的计算有规律可循。对任意车间任意成本项目进行成本还原时，直接以相应的成本还原率与既定成本项目成本相乘即可。

三、结语

为实际考核和分析产品成本的构成和水平，采用综合结转分步法进行成本核算的企业，必须同时进行成本还原工作。本文在综合结转分步法下，首先以三步骤生产的成本还原为例，将成本还原扩展到完整的四个成本项目，说明在成本计算单中完整列示成本项目情形下的成本还原，突出了成本还原原理；进一步地，在完整成本项目的基础上将成本还原在多个生产步骤中进行拓展应用，探求了成本还原规律。

参考文献：

[1]于富生，黎来芳，张敏.成本会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2015.

[2]苗永.浅析成本还原在企业成本核算中的应用[J].财会学习，2016 （07）：133.

[3]杨春景.综合结转分步法下成本还原方法例解[J].财会月刊，2011 （04）：34-35.