企业环境成本信息披露研究

李泽红 郑丽

摘 要：环境的恶化使可持续发展受到广泛关注，企业利益相关者日益关注企业对环境受托责任的履行情况，企业环境成本信息披露越来越重要。对环境成本的定义与分类、披露的动因与现状进行分析，从低碳经济的角度出发，结合国外先进做法，构建一张详细反映环境成本信息的报表，建立一种环境成本报告的中国模式。

关键词：环境成本；信息披露；披露方式；环境成本报告

中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.28.040

中国自加入世贸以来，经济的快速增长伴随着环境污染，国家近年来出台一系列环保的相关政策，投资者在投资决策时也日益关注企业的环境成本信息，迫使企业增加环保支出、披露环境信息。再者，环境成本信息披露实际上是将环境因素融入会计，是会计的完善，披露环境信息是一种必然的趋势。那么，如何实现环境信息的有效披露，首先必须完善披露的方式。

1 文献回顾及本文研究视角提出

环境成本信息披露的研究方法：国外主要倾向实证研究，Anderson认为企业绩效与环境成本信息披露成正相关，而Freedman（1982）等人却研究得到相反的结论。Stephen Brammer（2006）研究得企业的经营规模和行业领域是企业披露的影响因素，高污染高能耗的大型企业披露环境成本信息的积极性更高。我国在这方面的研究起步晚，且多规范性研究。刘丽敏（2008）、赵瑜（2018）等结合国外环境成本信息披露的方法，对我国环境成本信息披露方式提出建议。

环境成本信息披露的方式：国外较成熟，主要采用财务会计报表附注、可持续发展报告（社会责任报告）和环境会计报告三种形式。国内学者周兴荣等针对我国企业环境成本信息披露方式上存在的问题，提出在当前会计理论界没有形成统一的界定、国家没有出台规范性政策的情况下，企业先采用传统报表和附注方式，后逐渐过渡。

显然，我国研究集中于环境成本的概念和分类，在披露方面的研究零散片面，仅提出披露方式的相关建议，没有形成一套规范系统的中国模式，使行业间信息不具可比性，仍有待深入研究。

2 环境成本的概述及信息披露的动因分析

2.1 环境成本的定义

环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。但定义将罚金、罚款、赔偿等排除在外，认为这是与环境相关的成本。该定义比较权威，在本文中引用，但筆者认为环境成本应涵盖罚金、罚款、赔偿等支出。

2.2 环境成本的分类

根据环境成本的定义，同时基于本文后续建立的我国环境成本信息披露模式的需要，笔者将环境成本分为：节能减排成本、污染及环境破坏成本、治理与恢复成本、环境管理事务成本。

2.3 披露的动因

2.3.1 信息需求动因

（1）委托方需要：根据受托责任理论，委托人（企业环境保护或环境污染有直接利害关系的社会群体）将环境资源交由企业使用、管理和经营，那么企业有义务向委托人说明和报告相关环境资源的使用状况。（2）相关者决策需要：企业的环境信息会影响内部（管理者、员工等）和外部（政府、投资者、债权人、消费者、供货商等）利益相关者的决策。比如政府根据企业环境污染和治理情况制定相关的政策法规，投资者和债权人也会将企业的环境投入作为投资决策的影响因素，消费者在低碳经济大环境下更偏向于环保型企业，内部管理者更是要结合环境信息作出正确的决策。

2.3.2 信息供给动因

（1）外部动因：外部动因主要来自政府的有形压力和社会的无形压力。法律的强制性要求企业遵守相关法律法规，以避免罚款、停产和倒闭等处罚。低碳理念影响消费者选择环保产品，迫使企业绿色生产。（2）内部动因：企业主动披露可提升社会形象与竞争力，同时可优化内部管理，促进可持续发展，进而达到国家政策补贴和税收优惠的享受标准。

3 环境成本信息披露的方式及存在的问题

3.1 环境成本信息披露方式的分析

环境成本信息披露主要有以下三种方式：（1）财务会计报表附注：在财务会计报表附注中披露是环境成本信息披露的初级阶段，主要是在报表中增添相关环境成本项目，并在附注中加以具体说明，我国目前相关准则还不完善，企业多采取这种过渡方式，但这种方式过于粗糙，缺乏同行可比性。（2）可持续发展报告（社会责任报告）：涵盖环境管理方针和组织架构、环境与能源解决方案、环境保护成本情况、环境绩效等信息。这种披露方式对企业的环保政策、环境成本核算及成效作出了较全面地说明。（3）环境会计报告：编制单独的会计报告对会计制度的要求较高，欧美等国的会计体系和法律制度建设都比较完善，已经采取此方法，要求企业披露自然资源的耗用量及同比增长率、排放量及同比降低率、环保措施及成效等信息。

这三种披露方式一定程度上反映了环境会计逐渐走向成熟的过程，我国企业大多不披露或极少披露环境信息，只有个别企业（如中石油、宝钢等）采用了第二种形式，但也是简单披露了环境投资成本、污染治理成本等个别环境成本项目。

3.2 环境成本信息披露存在的问题

3.2.1 披露的制度不健全

虽然国家制定了《环境保护法》等近20部法律和相关行政法规，但并没有针对性的法规与准则，令企业披露无章可循，缺乏实操性。

3.2.2 企业披露的积极性不高

当前我国企业主动披露环境成本信息的积极性不高，究其原因主要有以下两方面。从国家角度来讲，相关法律制度与会计准则的缺失，无法强制企业进行披露，也让企业的披露工作无法可依；从企业角度来讲，对环境污染的治理成本，无法取得大于成本的收益，作为盈利性企业，自然没有治理环境与披露环境成本信息的动力。

3.2.3 披露的质量不高

一方面，绝大多数企业只是零散地披露了环境成本信息，并未涵盖全部环境成本项目，而且未将环境成本项目单列，只是笼统地放入管理费用中；另一方面，我国企业普遍文字披露部分信息，并不能像欧美国家出具显示量化信息的单独环境会计报告，这种环境成本信息的披露没有实际价值。

4 环境成本信息披露的改进

4.1 完善我国环境成本信息披露的措施

4.1.1 健全法律法规

我国应该借鉴与学习国外环境成本信息披露的经验与优点，结合国情逐步颁布相关法律法规，严格执法，保障环境成本信息的有序披露；同时制定环境会计准则，引导和规范企业环境成本信息的核算与披露。

4.1.2 建立奖惩机制

国家应成立考核小组，对披露粗糙的企业予以罚款并责令改正，披露良好的企业予以奖赏或表彰，以此来督促与刺激企业主动并规范披露环境成本信息的积极性。

4.1.3 提高披露质量

环境经济专业的很多专业术语并不能够被企业利益相关者所理解，单靠附注中的文字描述价值不大，而且环境成本信息的披露与传统财务会计在披露范围、披露内容和披露标准等存在差异，因此笔者认为企业应出具单独的环境会计报告，以量化的信息反映企业在环境方面做出的努力与成效。

4.2 我国环境成本报告模式的建立

笔者建议在企业可持续发展报告或社会责任报告的基础上，建立我国环境会计报告，主要涵盖环境资产、环境负债、环境成本、环境损益和环境管理活动的现金流量五部分。环境资产包括环境存货、固定资产和无形资产；环境负债包括应交环境税金及附加、應付环境保证准备和预计环境负债；环境成本包括环境污染及破坏成本、治理与恢复成本、节能减排成本和其他；环境损益包括环境收益、营业成本中的环境成本、环境税金及附加、环境销售费用和环境资产减值损失等；环境管理活动的现金流量包括与环境有关的经营活动、投资活动和非日常环境活动产生的现金流量（见表1）。

经过调整后的上表除了披露环境成本，还披露其他环境会计要素，显示环境资产、负债及成本的内容，并对本期和上期金额进行对比。但由于理论界对环境资产、环境负债等项目的界定并未明确，所以该表的实操性并不强；而且无法显示环境成本的发生情况和企业在环境治理上的努力，因此存在一定的缺陷。

为了突出企业环保方面所做的努力，强调企业的环境支出与环境收益，本文借鉴国外实践成果，构建了符合国情和低碳经济发展要求的环境会计报告模式，以更好反映环境成本明细和环境效果。表格分两部分：一部分是对各成本项目本期与上期金额变动进行对比披露；另一部分通过环境污染削减量和削减率来衡量企业环境治理的成效（见表2）。

5 结论

对环境成本披露的研究，理论界没有权威的成果，更没有从低碳经济的角度构建适合国情的中国模式。笔者对环境成本的定义与分类、披露的动因与现状进行分析，比较现有环境成本信息披露方法的优缺点，立足低碳，结合国外先进做法与国情，建立一种环境成本报告的中国模式，有助于我国环境成本会计理论和披露制度的完善。

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