消耗性生物资产、资产减值损失与审计收费——来自涉农上市公司的经验证据

王志斌，程培堽（教授），殷志扬（副教授）

一、引言

近两年中央“一号文件”明确指出要支持符合条件的涉农企业通过发行股票的方式来上市融资，这为解决涉农企业融资难问题提供了政策保障。但现金交易占比高、交易对象分散、存货盘点核查困难、易受自然条件影响等特点限制了众多拟上市涉农企业的IPO过会率。同时，与其他行业企业相比，已上市涉农企业的财务舞弊概率比较高。无论是曾经的“蓝田股份”，还是近期爆发第二次“扇贝门”事件的“獐子岛”，都与存货盘点和核算有关，而消耗性生物资产正是涉农企业的重要存货之一。其数量种类繁多，流动性强，受市场、自然、企业经营状况影响较大，在会计确认计量和价值评估上有其特殊性[1]。

另外，依据《企业会计准则》的规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行减值测试，按照可变现净值低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备，记入当期损益的“资产减值损失”科目，且如果以后年度中减值因素消失，可以在限额内转回。这给企业带来了操纵盈余的机会，也给注册会计师的审计工作带来了很大的风险，且实证研究已经证明资产减值损失计提或转回金额越高，审计收费就越高[2]，这说明会计师事务所在审计定价时会考虑被审计单位计提或转回资产减值损失会计程序的错报风险。

那么，在实际审计工作中，消耗性生物资产是否会影响审计收费？消耗性生物资产规模的大小是否会对资产减值损失与审计收费之间的关系产生影响？本文将以我国涉农上市公司为研究对象，实证考察消耗性生物资产、资产减值损失和审计收费三者之间的关系，并进一步引入制度与诚信文化因素（以下简称“制度与诚信”）这一宏观变量，考察不同制度环境下三者的关系，拟对消耗性生物资产和资产减值损失对于审计收费的影响机制进行深入分析。

二、理论分析与研究假设

（一）代理成本、审计风险与审计收费

企业契约理论认为，企业是一系列合约的联结，而合约的签订与履行会存在交易费用和代理成本。为了降低代理成本，企业的所有者（委托人）与经营者（代理人）之间会签订一系列相关契约来规范各自的行为，其中主要的契约是薪酬契约，即委托人为代理人设计的补偿计划，激励代理人为委托人努力做事。而根据瓦茨、齐默尔曼[3]在《实证会计理论》一书中的表述，会计和审计在这类契约的签订和监督实施中发挥了重要作用，比如经过审计的会计盈余会与经营者的报酬相挂钩。因此，为了防止经营者操纵盈余，应对经营者会计程序的选择进行监督和审计。但只要存在契约和监督成本，经营者对会计程序的操纵就不可能根除。因此可以说，在“完全理性人”假设和现代两权分离企业制度背景下，内部经营者存在为满足自身利益最大化而操纵会计程序的动机，使得企业存在较高的重大错报风险。

根据现代风险导向审计理论，注册会计师依据“审计风险=重大错报风险×检查风险”的分析模式来确定审计业务工作量。具体而言，当可接受的审计风险确定后，如果重大错报风险较高，则只能允许存在较低的检查风险。注册会计师为了降低检查风险，只能通过扩大审计范围、增加审计程序等方法来收集更多的审计证据，从而使审计工作量增加，审计成本上升，审计收费也随之增加。而审计又被客户视为某种形式的“保险”，注册会计师必然会对风险高的客户收取较高的审计费用[4]。因此，审计收费的决定因素可以从两方面进行分析：一是审计成本，完成审计工作需投入的资源越多，花费的时间和精力越多，则需收取更高的审计费用来补偿成本；二是审计风险，注册会计师如果判定被审计企业的审计风险比较高，则会通过提高审计收费的方式来对所增加的风险进行补偿[5]。

实际工作中，影响审计收费的具体因素大体可以分为三类：一是被审计单位的特征，包括：企业规模、子公司数量、业务复杂程度[6]、高管背景[7]、内部控制[8]、公司治理结构[9]；二是会计师事务所特征，包括：会计师事务所规模和审计任期[6][10]；三是其他影响因素，如：行政处罚[11]、产品市场竞争[12]、未决诉讼[13]、媒体关注与制度环境[14]等。可见，影响审计收费的具体因素很多，但通过阅读文献可以发现，这些具体因素对审计收费的影响都是通过影响审计成本和审计风险来实现的。

（二）消耗性生物资产与审计收费

我国将生物资产划分为消耗性、生产性和公益性三类。生物资产首先具有资产的一般特征，但又有自己的独有特征，主要表现为生物资产自身具有生物转化和自然增值功能，生长发育具有规律性、周期性、季节性、高风险性、非标准性，附着物具有不可分割性，以及自身功能具有多样性[15]。这使得生物资产的确认、计量和披露比较复杂，目前我国《企业会计准则》对生物资产的确认范围、公允价值计量属性和信息披露的规定还存在一定的缺陷[16]。这就使相关企业存在利用生物资产准则的漏洞进行盈余操纵的机会，从而增加了重大错报风险，提升了注册会计师的审计难度。

具体而言，消耗性生物资产审计具有如下特点：①有些消耗性生物资产是“活”的资产，具有自我活动性，因此很难确定具体数量，只能通过抽样盘点进行估计，如水产品；②有些消耗性生物资产数量巨多，不可能对全部个体进行详细清点和测量，如用材林；③有些生物资产具有自我繁殖能力，使得部分消耗性生物资产的增加没有购买凭证，盘点时也就无法确定其所有权，如母猪繁育仔猪。这使得消耗性生物资产的审计工作比较复杂，审计风险也比较高。

本文认为消耗性生物资产对审计收费存在直接影响：一是审计成本，消耗性生物资产数量多、盘点方法特殊且困难，注册会计师只能通过增加审计程序、扩大审计范围、聘请外部专家等方法来确定实际数量，进而增加审计成本，提高审计收费；二是审计风险，消耗性生物资产本身蕴含的不确定性比较高，出现舞弊的概率比较大，会计师事务所需要收取额外的审计费用来弥补增加的风险。鉴于以上分析，本文提出如下假设:

H1：涉农上市公司消耗性生物资产规模越大，会计师事务所审计收费就越高。

（三）资产减值损失与审计收费

在会计核算中，“资产减值损失”科目对应的是各类资产减值准备科目，如坏账准备、存货跌价准备、生物资产跌价准备等。其中：有些资产计提的减值准备所对应的资产减值损失一经确认，则以后会计期间不得转回，如长期股权投资、固定资产等；但有些资产计提的减值准备所对应的资产减值损失，如果以后年度中减值因素消失，则是可以转回的，如一般存货、消耗性生物资产等。这就为管理当局提供了一定的盈余管理空间，重大错报风险增加，注册会计师需要实施更多的审计程序来验证资产减值损失金额的可靠性，势必增加审计成本，提高审计收费。

依据段远刚、陈波[2]的研究，本文也认为资产减值损失对审计收费具有直接影响：一是审计成本方面，资产减值损失核算的复杂性使得注册会计师需要增加相应的审计程序来确定被审计单位当期资产减值损失金额的可靠性，进而增加审计成本，提高审计收费；二是审计风险方面，资产减值损失的重大错报风险和检查风险都比较高，使得整体审计风险比较高，注册会计师会通过提高审计收费来弥补增加的审计风险。因此，本文提出如下假设：

H2：涉农上市公司计提或转回的资产减值损失金额越大，会计师事务所审计收费就越高。

（四）消耗性生物资产、资产减值损失与审计收费

由会计核算方法可知，资产减值损失金额是一个综合性的数据，它对应多种不同类型资产的减值准备。尤其是在以后年度可以转回的资产减值准备所对应的资产减值损失，存在较高的重大错报风险和检查风险，对消耗性生物资产计提的减值准备就属此类，而对生产性生物资产计提的减值准备在以后期间不得转回，其盈余操纵空间小，重大错报风险比较低。由此可见，消耗性生物资产减值准备的计提和确认为上市公司的盈余操纵创造了大量空间[17]。注册会计师为了降低审计风险需要增加审计工作量，进而增加审计成本，提高审计收费，同时注册会计师为了弥补增加的审计风险也会提高审计收费。因此，本文认为消耗性生物资产会通过资产减值损失对审计收费产生间接影响，放大资产减值损失与审计收费之间的影响程度。鉴于此，提出如下假设:

H3：对于涉农上市公司，消耗性生物资产规模会对资产减值损失与审计收费之间的关系产生增强效应。

（五）非正式制度环境与审计收费

针对制度环境对审计收费影响的研究，现有文献有的采用王小鲁、樊纲等编制的《中国分省份市场化指数报告》中的市场化指数来衡量制度环境变量，比如：冉明东、贺跃[14]研究发现市场化程度可以增强媒体关注与审计收费之间的正相关关系；祖笠[18]研究发现制度环境可以替代第一大股东持股比例和股权制衡度对审计收费的影响。有的文献专门研究了法律环境对审计收费的影响，如王良成、陈汉文[19]研究发现法律环境的改善消除了会计师事务所规模对审计收费的显著影响。而无论是市场化程度还是法律都属于正式制度安排，现有文献还没有将非正式制度安排纳入审计收费影响因素的研究中。

本文采用王国刚、冯光华[20]编著的《中国地区金融生态环境评价（2013～2014）》中披露的制度与诚信文化评价指数（以下简称“制度与诚信指数”）来衡量制度环境变量。该指数由法治环境、政府诚信、诚信文化三个方面组成，主要借助问卷调查获得相关信息。具体而言，法治环境主要体现一个地区内企业对司法的信任程度以及司法的公正性、效率和执行力，政府诚信主要体现地方政府对本地区人民的信用水平，诚信文化主要体现一个地区的社会诚信状况。可见，制度与诚信指数更多体现的是一种非正式制度安排。

本文认为制度与诚信对审计收费的影响是间接的。具体分析可从两个角度出发：一是会计师事务所角度，在制度与诚信指数高的地区，强有力的法治监管和诚信软约束力促使注册会计师严格遵守审计准则，履行审计契约，认真开展审计程序，尽量扩大审计范围（如详细检查资产减值损失的发生情况、扩大对消耗性生物资产的盘点范围等），努力降低检查风险，因此审计成本也相对比较高，审计收费也会相应提高，这可以称作制度与诚信的审计收费强化效应；二是被审计企业角度，在制度与诚信指数高的地区，强有力的法治监管和诚信软约束力促使被审计企业严格遵守会计准则，做好平时的消耗性生物资产盘点与核算工作，其通过计提秘密准备进行盈余操纵的意愿也相对较低，因此发生重大错报风险的可能性较低，注册会计师也会相应降低审计收费，这可以称为制度与诚信的审计收费弱化效应。鉴于此，本文提出如下假设：

H4：对于涉农上市公司，在不同的制度与诚信环境下，消耗性生物资产对审计收费的影响程度存在差异。

H5：对于涉农上市公司，在不同的制度与诚信环境下，资产减值损失对审计收费的影响程度存在差异。

综上，消耗性生物资产、资产减值损失、审计收费和制度与诚信之间的关系如图所示。消耗性生物资产规模和资产减值损失会对审计收费产生直接影响（H1、H2），且消耗性生物资产规模会对资产减值损失与审计收费的关系产生影响（H3），而制度与诚信会对审计收费产生间接影响（H4、H5）。

审计收费影响路径图

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

根据证监会网站公布的2017年四季度行业分类结果，本文选择农林牧渔业，制造业中的农副食品加工业，食品制造业，酒、饮料和精制茶制造业，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品业，以及餐饮业涉及的188家上市公司为研究对象，选取2015年和2016年两年的数据作为研究样本（2015年的数据用作稳健性检验）。排除相关数据缺省的样本后，2015年有162家公司进入样本，2016年有175家公司进入样本。样本公司的基本情况数据以及财务数据来自Choice金融终端，审计收费和审计合作年限数据通过手工搜索公司年报获得（年报来自巨潮资讯网），会计师事务所排名来自中国注册会计师协会网站公布的综合评价前百家信息（2015年和2016年），各地区制度与诚信指数取自王国刚、冯光华[20]编著的《中国地区金融生态环境评价（2013～2014）》。本文所用的统计软件是SPSS 19.0。

（二）变量定义

根据段远刚和陈波[2]、李伟[4]、张俊瑞等[5]、Simunic[6]、蔡吉甫[9]的研究，本文的被解释变量为审计收费（FEE）。解释变量包括：消耗性生物资产规模（EBA），预期符号为正；资产减值损失（DEV），预期符号为正；制度与诚信指数（INDEX）。控制变量包括反映会计师事务所特征的会计师事务所声誉（BIG10）和会计师事务所合作年限（TIME），反映企业产权性质的企业性质（SOE），反映企业财务风险的流动比率（LIQ），反映企业盈利能力的净资产收益率（ROE），反映企业业务复杂程度的应收款占比（REC），反映企业公司治理情况的独立董事占比（IND），反映企业股东持股情况的机构持股比例（INS）和反映企业成长性的营业利润增长率（GRO）。具体变量定义见表1。

表1 变量定义

（三）研究模型

为验证H1，建立如下模型（1）：

为验证H2，建立如下模型（2）：

为验证H3，建立如下模型（3）：

为验证H4，建立如下模型（4）：

为验证H5，建立如下模型（5）：

四、实证结果分析与解释

（一）描述性统计

各变量描述性统计结果如表2所示。FEE、EBA和DEV的均值分别为13.605、17.291和15.761，最大值与最小值之间的差距比较大。需要说明的是，样本中披露了消耗性生物资产数据的公司只有70家，所以EBA的样本量为70。BIG10的均值为0.497，说明有49.7%的样本公司聘请了排名前十的会计师事务所进行审计。TIME的最大值为21年，最小值是1年，标准差为5.353，说明审计合作年限差异比较大。SOE的均值为0.389，说明有38.9%的样本公司为国有控股。LIQ的均值为2.763，标准差为3.674，说明平均财务风险是正常的，但个体差异比较大。ROE、REC、IND、INS、GRO 的均值分别为 7.055%、9.423%、38.599%、38.949%和95.861%。

表2 变量描述性统计结果

（二）相关性分析

Pearson相关系数检测结果显示：EBA、DEV与FEE之间存在显著的正相关关系，与假设预期相符；FEE与BIG10、TIME、ROE和INS显著正相关，而与LIQ显著负相关。EBA除了与REC之间存在显著的负相关关系外，与其他控制变量都不存在显著相关性，且系数值比较小。DEV与LIQ和ROE存在显著的负相关关系，与REC和INS之间存在显著的正相关关系，但系数值不大，与其他控制变量不存在显著相关性。控制变量之间也不存在大范围的显著相关性，系数值也都比较小。因此，解释变量及控制变量之间基本不存在复共线性问题（限于篇幅，文中未列出Pearson相关系数矩阵）。此外，观察后续模型回归分析结果中各自变量容忍度和VIF值，也可以确定各自变量无复共线性问题。

（三）回归分析

1.消耗性生物资产、资产减值损失与审计收费的回归分析。模型（1）～模型（3）的回归结果如表3所示。值得注意的是，为了消除模型（3）中解释变量EBA和DEV与交互项DEV×EBA的共线性问题，本文对EBA和DEV进行了“对中”处理，即将EBA和DEV分别减去各自样本均值）后的值（EBA#和DEV#）代入模型（3）。

由表3可知，模型（1）～模型（3）都显著通过了整体F检验，拟合度也比较理想，DW值在1.5～2.5之间，代表无自相关现象，因此三个模型均可以解释对审计收费的影响。就解释变量回归系数而言，检验结果如下：

模型（1）中EBA的系数是0.042，在10%的水平上显著，可以验证H1，即涉农上市公司消耗性生物资产规模越大，会计师事务所审计收费就越高。

模型（2）全样本中DEV的系数是0.086，且在1%的水平上显著，这验证了H2，即涉农上市公司计提或转回的资产减值损失金额越大，会计师事务所审计收费就越高，这与段远刚、陈波[2]的研究结论是一致的。

模型（3）中交互项DEV#×EBA#的系数是0.013，但不显著。为了进一步验证H3，将样本按照有无消耗性生物资产分成两个组，然后利用模型（2）分别进行回归分析，结果见表3。由表3可知，无论在哪个组，DEV与FEE都显著正相关，这进一步验证了H2。但在有消耗性生物资产组中，DEV的系数是0.107，且在1%的水平上显著；而在无消耗性生物资产组中，DEV的系数只有0.056，且只在10%的水平上显著。这说明消耗性生物资产规模会对资产减值损失与审计收费之间的关系产生增强效应，验证了H3。

表3 基本回归结果

就控制变量的回归系数而言，TIME的系数值在模型（1）～模型（3）中都是显著为正，即合作年限越长，会计师事务所的审计收费越高，原因可能在于审计任期的初期会计师事务所存在低价揽客的情况，而随着审计任期的延长，会计师事务所的议价能力逐渐提高。LIQ的系数值在模型（1）～模型（3）中都显著为负，原因在于流动比率越高，财务风险就越低，审计失败风险也越低，从而注册会计师的审计风险就越低，审计收费也越低。ROE的系数在三个模型中都是显著为正，但系数值不大。INS的系数在模型（1）和模型（3），以及有消耗性生物资产组下的模型（2）中都显著为正，原因可能在于机构投资者对于涉及消耗性生物资产的涉农上市公司的投资持谨慎态度，会要求注册会计师提供更加可靠的审计报告，这会促使注册会计师为了提高审计质量而增加审计成本，进而调高审计收费。

2.不同制度环境下的回归分析。模型（4）的回归结果如表4所示。值得注意的是，在此也对交互项涉及的变量EBA和INDEX进行了“对中”处理。可见，模型整体通过了F检验，交互项EBA#×INDEX#的系数是-0.319，但不显著。为了进一步验证H4，本文将样本按照所在城市制度与诚信指数的大小分成两个组。具体操作方法是，如果所在城市的制度与诚信指数大于247个已公布城市相应指数的中位数0.547，则归为好的制度与诚信组，否则归为差的制度与诚信组。然后利用模型（1）分别进行回归分析（见表4），结果显示，EBA在好的制度与诚信组的系数是0.047且不显著，而在差的制度与诚信组的系数是0.049且在10%的水平上显著，这说明在不同的制度与诚信环境下，消耗性生物资产规模对审计收费的影响程度存在差异，且好的制度与诚信会削弱消耗性生物资产规模对审计收费的影响，这体现了制度与诚信的审计收费弱化效应，验证了H4。

模型（5）的回归结果如表4所示。值得注意的是，在此也对交互项涉及的变量DEV和INDEX进行了“对中”处理。可见，交互项DEV#×INDEX#的系数是0.004但不显著。为了进一步验证H5，本文利用模型（2）按不同制度与诚信水平进行分组检验，结果显示，在好的制度与诚信组中，DEV的系数是0.096且在1%的水平上显著，而在差的制度与诚信组中，DEV的系数只有0.055且不显著，这说明在不同的制度与诚信环境下，资产减值损失对审计收费的影响程度存在差异，且好的制度与诚信会增强资产减值损失对审计收费的影响，这体现了制度与诚信的审计收费强化效应，验证了H5。

表4 不同制度环境下的回归结果

（四）进一步验证与分析

1.对上述模型进行逐步回归分析。模型（1）的全样本逐步回归结果显示，变量TIME、LIQ和EBA进入模型，EBA的系数为0.049，且在5%的水平上显著，进一步验证了H1。模型（2）的全样本逐步回归结果显示，变量DEV、ROE、TIME和LIQ进入模型，DEV的系数是0.083，且在1%的水平上显著，进一步验证了H2。模型（3）的全样本逐步回归结果显示，只有变量DEV#、ROE、INS和TIME进入模型，交互项DEV#×EBA#没能进入模型，将模型（2）按有无消耗性生物资产进行分组逐步回归，在有消耗性生物资产组中，变量DEV可以进入模型，其系数是0.113，且在1%的水平上显著，但在无消耗性生物资产组中，变量DEV未能进入模型，这可以验证假设H3。将模型（4）进行全样本逐步回归，变量INDEX#和交互项EBA#×INDEX#没能进入模型，利用模型（1）分不同制度与诚信组进行逐步回归，变量EBA未能进入模型，这可能与本文所采集到的样本量较少有关。将模型（5）进行全样本逐步回归，变量INDEX#和交互项DVA#×INDEX#没能进入模型，但利用模型（2）分不同制度与诚信组进行逐步回归，在好的制度与诚信组中，变量DVA可以进入模型，系数为0.096，且在1%的水平上显著，而在差的制度与诚信组中变量DVA未能进入模型，这可以验证H5。限于篇幅，以上回归结果未列示出来。

2.不同资产减值会计处理程序对审计收费的影响。如果企业利润表中资产减值损失金额为负数，则表明企业当年转回了以前年度计提的资产减值准备；而如果为正数，则表明企业当年计提了资产减值准备。那么在审计过程中，注册会计师会更加关注资产减值损失的计提还是转回呢？为此，本文构建资产减值损失处理变量（DEV_C），其为哑变量，当年资产减值损失为正数取1，否则取0。构建如下模型（6），回归结果如表5所示。

由表5可知，自变量DEV_C与审计收费显著正相关，这说明注册会计师更加关注企业计提资产减值损失的会计处理结果，会投入更多精力和时间去验证计提的资产减值损失的可靠性，导致审计成本上升，从而增加审计收费。本文还对模型（6）按不同制度与诚信水平进行了分组检验，结果显示，在好的制度与诚信组中，变量DEV_C的系数显著为正，与全样本检验结果一致，而在差的制度与诚信组中，变量DEV_C的系数是不显著的。这说明好的制度与诚信环境会促进注册会计师更加关注企业计提资产减值损失的审计风险。

表5 模型（6）的回归结果

（五）稳健性检验

本文进行了如下稳健性检验：第一，利用2015年样本公司（162个）的数据对上述模型进行了回归分析，结果显示：模型（1）中EBA的系数是0.079，在1%的水平上显著，验证了H1；模型（2）中DEV的系数是0.094，在1%的水平上显著，验证了H2；模型（3）中EBA#的系数是0.061，DEV#的系数是0.086，交互项EBA#×DEV#的系数是0.033，且都显著，验证了H3；模型（4）中EBA#的系数显著为正，交互项EBA#×INDEX#的系数为负但不显著，在好制度与诚信组中，EBA的系数为0.018但不显著，而在差制度与诚信组中，EBA的系数为0.157且在1%的水平上显著，这与前面的回归结果是一致的，可以验证H4；模型（5）中DEV#的系数显著为正，但交互项DEV#×INDEX#的系数为正但不显著，在好的制度与诚信组中，DEV的系数为0.096且在1%的水平上显著，而在差的制度与诚信组中，DEV的系数只有0.088且只在10%的水平上显著，这也与前面的结果基本一致，验证了H5。第二，将解释变量消耗性生物资产规模替换为包括了消耗性、生产性和公益性三类生物资产的总生物资产规模，这样有生物资产的样本公司增加到87个，回归结果与上述结论一致。第三，将控制变量净资产收益率替换为总资产收益率，研究结论未发生变化。限于篇幅，回归结果未列示出来。

五、研究结论与建议

（一）研究结论

本文以我国2016年度涉农上市公司为研究样本，实证研究了消耗性生物资产、资产减值损失以及制度与诚信对审计收费的影响。研究结果显示，在控制了会计师事务所特征（会计师事务所声誉和会计师事务所合作年限）和企业特征（企业性质、流动比率、净资产收益率、应收款占比、独立董事占比、机构持股比例和营业利润增长率）等因素的影响后，涉农上市公司的消耗性生物资产规模、资产减值损失都与审计收费显著正相关，即消耗性生物资产规模越大，计提或者转回的资产减值损失金额越大，会计师事务所审计收费就越高，这体现了消耗性生物资产和资产减值损失对审计收费的直接影响。同时，消耗性生物资产规模越大，资产减值损失对审计收费的影响就越大，这体现了消耗性生物资产和资产减值损失对审计收费的交互影响，也说明涉农上市公司存在利用消耗性生物资产计提减值准备的方法来进行盈余操纵的潜在意愿。此外，制度与诚信会对上述关系产生影响，具体而言，在好的制度与诚信环境下，消耗性生物资产对审计收费的直接影响会减弱，体现制度与诚信的审计收费弱化效应，而资产减值损失对审计收费的直接影响会加强，体现制度与诚信的审计收费强化效应。进一步分析资产减值会计处理程序对审计收费的影响，结果显示，注册会计师更加关注计提资产减值准备而不是转回的审计风险，且好的制度与诚信文化环境会促进注册会计师更加关注计提资产减值准备的审计风险。

（二）建议

根据以上研究结论，本文对会计师事务所的建议是：①在对涉农上市公司开展审计活动时，要采取合理的方法评估被审计单位消耗性生物资产的审计风险，尽量扩大对生物资产的审计范围，并采用科学合理的盘点方法，包括聘请外部专家等，做好监盘工作，防止产生过高的检查风险。②要着重审查涉农上市公司资产减值损失的计提与转回业务，看其是否严格遵守《企业会计准则》的相关规定，防止上市公司通过计提秘密准备来操纵盈余，而对于有消耗性生物资产的上市公司，更要重点审计资产减值损失。③对于在好的制度与诚信环境中的涉农上市公司，可以适当减少对消耗性生物资产的审计工作量，但应加大对资产减值损失的审计工作量。

对涉农上市公司的建议是：①平时要做好对消耗性生物资产及其他生物资产的盘点和会计核算工作，严格遵守《企业会计准则》，防止发生重大错报；②对于资产减值损失的计提和转回，也要严格遵守《企业会计准则》，重点管控对消耗性生物资产计提大额资产减值损失。

对政府监管部门的建议是：①进一步完善生物资产准则，重点明确生物资产信息的披露内容和披露方式，并应强调强制性披露。可以参考深圳证券交易所发布的《深圳证券交易所行业信息披露指引第1号——上市公司从事畜禽、水产养殖业务》和《深圳证券交易所行业信息披露指引第4号——上市公司从事种业、种植业务》来制定全国性的生物资产信息披露指引；②加强诚信社会建设，从法律和道德两个层面来规制失信行为，营造诚信为本的商业运作环境。