制造企业成本管理与成本控制案例研究

金军大

【摘 要】伴随经济的发展，我国实体经济在不少领域仍面临着较高成本压力，降低企业成本成为当前改革的重要目标之一。我国在制造行业颇有发展，但同时随着这发展也要面对与之相应的困难和压力。本文研究的内容是研究企业在生产运营过程中的成本管控问题，通过理论分析和案例研究，找出问题的解决方法，意在为企业成本管控的发展做出一些贡献。

【关键词】制造企业；成本管理；成本控制

市场经济的发展，对企业来说，既是机遇也是新的挑战。比如制造业，竞争主题已从80年代初期的“产量”到90年代左右的“质量”，当前的竞 争主题是“成本”。越来越多的企业管理者已经开始意识到，要想使企业保持竞争力，不仅要拥有相当比例的市场份额，拥有优于同行的科学技术能力，还要有能为企业带来持续稳定的成本降低的有效成本管理。想要合理降低成本就必须进行科学的成本管控和计划。

一、文献回顾

关于企业的成本管理，一直以来就得到了很多学者和专家的重视，研究成果丰硕。

余绪缨（1995）结合高科技和“作业管理”提出了“作业成本计算”的方法，指出了作业管理在成本管理中的核心地位和重要作用；胡奕明（2001）以先前成本管理的诸多经验为基础，研究了作业成本运用与企业生产经营成果之间的关系，阐明了作业成本运用得当对于制造企业改善经营成果意义重大；欧佩玉、王平心（2000）研究分析了我国制造企业并提出了“作业分析法”。

玛利安娜·M·莫文和唐·R·汉森在两人所著的《成本管理——决策与控制》一书中提出了成本管理系统建立的目标是制造企业成本的核算、计划与控制以及成本决策的制定。

李淑珍（2015）探讨研究了我国服装企业如何在工业4.0的大背景下，采用作业成本法进行管理企业成本，在激励的市场竞争中如何保持自己的成本优势。对于实施作业成本法过程中可能遇到的问题提出了一些建议。

游然（2016）研究了作业成本法与标准成本法的融合，结合两种方法的优点加以改进完善，并应用到了某食品企业管理中，创造性地提出了新的成本控制模式，希望能为企业管理者提供准确的成本信息，实现降本增效的目的。

张华（2017）分析了作业成本法在我国企业推广中受到制约的因素，它认为传统成本法与作业成本法之间并不是相互排斥的。两种方法应该有机地结合，才能促进企业成本管理水平的进步。

张昕（2017）指出，制造企业在采用作业成本法的同时，应当结合标准成本法一起使用，弥补各自的弊端。

孙茂竹（2002）认为企业价值链的全部业务活动，可以分为横向、纵向和内部三个角度。所谓内部价值链指的是企业通过加工来给顾客产生价值的活动，而竞争的企业们之间是一种横向价值链关系，而从采购至加工制造再到产品营销全过程，就形成了纵向价值链。和金生，王伟才，马丽丽（2003）认为在企业经营活动中，并不是所有的环节都能创造出价值。可以特别关注和培养价值链关键环节上的优势，来提高企业的核心竞争力。

温素彬，李文思（2016）采用案例分析的方法研究价值链分析作用。选择的研究对象是阿里巴巴和京东两家电商企业。对比两家企业在内部价值链和外部价值链两个方面的区别，通过分析公司的营运资金周转率，可以发现价值链分析能够促进企业资金流通，提高企业的竞争力。

李存（2016）建设性地提出了一种价值链分析在实际情形中应用的定量化改进方法。在企业的内部和外部价值链分析中引入层次分析法，通过比较目标企业与关联企业的价值活动，对企业拥有的竞争优势进行排序，发现管理中的薄弱环节，为企业的经营决策提供有用信息。

王满，王越（2015）认为基于价值链理论的战略成本管理，结合了价值链和战略成本管理理论，能够有效提高各环节成本利用效率，从而实现企业的战略目标。孙建强，于嘉静（2015）认为以企业环境为基础的战略成本管理，不只分析企业本身的价值链，还应重视外部供应商关系和客户关系，通过完善彼此的合作，降低交易成本，以此确定竞争优势。

二、重要概念分析

（一）战略成本管理

战略成本管理的理念最早是由英国学者西蒙兹在20世纪80年代提出的。他将战略成本管理定义为一种管理会计方法：通过对企业及其竞争对手的成本数据分析，帮助企业进行战略决策。

传统的成本管理理念将眼光局限在节约成本上，然而企业外部的市场环境是瞬息万变的，企业管理者如果想一直取得竞争优势，就应该把重点放到企业宏观战略上。面对不同的外部环境，企业可以采用多种竞争战略并根据环境变化及时调整。战略成本管理通过运用企业的财务数据来发展企业宏观的战略，与传统成本管理相较而言，战略成本管理更加关注企业自身的优势、劣势以及竞争对手的威胁，成本管理范围也从企业内部价值链活动拓展到了外部价值活动。运用价值链分析、战略定位分析等多种分析方式服务与企业管理，促使企业实现自己的战略目标。

（二）作业成本管理

作业和作业会计的概念最早是由Staubus足够提出来的，但当时的人们并没有足够重视这一理念想法。80年代以后，随着经济的发展，生产力水平的大幅提高，而传统的成本计算方法已不能适应制造企业的发展，为了获得更为精细的产品成本信息，作业成本法应运而生。

作业成本管理的实施以作业成本核算方法为基础的，通过确认、计量作业及作业成本，计算产品成本，可以动态反映企业所有的作业活动，为企业决策提供准确的成本信息。更重要的是，作业成本管理深入分析企业的供应链，尽可能消除无法创造价值的作业，优化企业价值链。从成本优化的角度重建作业流程，并且重点关注关键作业点。作业成本管理打破了人们以往对成本管理的认知，拓展了企业管理者降低成本的途径。

三、案例分析

（一）案例介紹

XX公司主营电视机的生产，每年产出一千万台左右。产品畅销国内外，有一定的声誉。XX十分重视成本管控，在公司的每一个步骤和流程都做好了相应的成本管控计划。

高清电视机是XX公司在实施目标成本控制方法下生产完成的，在制定出每千台的目标成本并计算出各部门需要降低的目标成本后，XX公司还需要将降低电视机成本的工作具体落实到生产部、采购部和研发部。然后，公司分别从电动机设计环节、材料采购环节、加工制造环节和交付产品之后的售后服务环节具体落实电视机的目标成本控制工作。

在电视机设计阶段，XX公司改变了原有的订货方式。将设计阶段划分的外形相似的电视机尽量统一，这样各种外形不同的电视机就可以尽量使用同一规格的材料，减少原材料的订货规格。

公司将绩效管理的重点放在了对原材料采购成本的考评上。对原材料采购成本的绩效考评基于财务部门制定的最高采购限额价格，也就是说采购人员所与供应商达成的协议价格与规定的最高采购限额价格比值越低，其绩效水平也就越高。

加工制造阶段，XX公司借助信息化实行涂层等工艺自动控制，并且经常组织职工来参加成本管控的相关培训教育。

在售后服务阶段，XX公司打造专业售后服务队伍，培养了一批专门的技术人才，扩大了人才储备。

高清电视机是XX公司生产的主要产品、也是公司重要的利润来源。所以选取高清电视机为例构建、分析目标成本控制体系，可以很好地反映XX公司各种规格产品开展目标成本控制活动的效果。年末时将各项数据与之前的数据进行对比分析，针对各个部门的目标成本执行编制考核表，反映考核成本与目标成本相比较的差异额，评价各部门成的指标完成情况。

（二）分析

针对XX公司的成本管控现状，本文认为存在的问题就是，开展成本管控工作是一项复杂的任务，它与企业各个部门、单位都有密切的联系。XX公司尚未建立完善的责权利结合制度，在正确处理企业内部各方关系，规定各部门对成本控制工作的责任上，无法分解和落实各部门的管理与控制。无法充分调动各部门的积极性，各部门就不可能自觉承担起控制和管理的责任，进一步影响可控成本的降低。另外，公司奖惩制度的空缺造成企业员工成本控制意识缺失，无法调动员工参与成本控制的积极性。

XX公司忽视了供应商的联系。从整个高清电视机产业价值链上看，XX公司仅是其中一个环节。XX公司的采购活动会与上游供应商之间产生联系，双方良好的合作关系，能够使企业的资源与设备得到及时供应。可是XX公司一味只顾着讨价还价来降低成本，没有考虑双方共同发展，实现双赢的策略。

四、建议

（一）合理制定目标成本

一方面，目标应该科学可行。也就是说目标成本必须符合企业的实际能力，即企业能够对照该目标成本提高当前的经营管理水平，达到企业的期望利润水平。不能好高骛远，盲目制定目标成本。否则企业可能会出现在竞争激烈的市场环境下，为了提高销量而过分减低售价，甚至产品售价低于保本点，导致企业亏损。

另一方面，企业制定目标成本不是一成不变的，要具有灵活性。目标应该可以进行改进，应对可能出现的变故，使目标成本更为合理。

（二）完善物流仓储作业

XX公司现有的仓储流程效率不佳，当生产部门准备开始加工时，材料会从仓储部门配送到生产车间。这一过程中，公司应该规划出最为合理的配送方式，尽可能提高搬运效率，减少物流时间。另外，完善物流信息系统。根据原材料的采购时间、采购量与供应商当前供应量、发货与到货时间建立联动机制，可以极大减少企业的缺货成本，准确地计算出原材料順利生产的实际需求量和应对突发事件的安全储备量，努力实现最低库存，这可以在很大程度上减少了储存成本。

（三）明确落实控制责任

目标成本控制方法要求全体员工共同参与成本管理，企业要根据自身实际情况和环境选择合适的分解方法将目标成本进行分解并且下放到各个责任中心，各责任中心要明确各自所划分的成本降低目标。同时，责任中心自上而下地将目标责任下放到公司的各个层级，使所有员工都明确自己所承担的责任。各责任中心肩负的责任应尽量用数据表，便于日后的直观计量和考核。

另外，建立绩效奖惩机制与目标责任的完成进度对应起来，使各个责任中心清楚地知道责任与利益的依存关系，要鼓励职工积极参与，大家一致努力来减少开支。除了明确权益与责任之外，将工作重心放到可控的目标成本，力争将目标成本的控制情况做到最好。同时关注不可控的目标成本，努力寻找成本降低的突破点。

（四）加强供应商管理

XX公司的采购活动会与上游供应商之间产生联系，双方良好的合作关系，能够使企业的资源与设备得到及时供应。

XX公司首先要建立供应商考评小组。考评小组专门负责，对供应商的从材料质量、价格、公司诚信、运输角度对供应商进行评价，挑选出优质供应商。XX公司可以与挑选出的供应商建立战略联盟，将缺货成本维护成本降到最低，对于优质的供应商，也要实行奖励制度，比如给予免检材料的权利。双方实现市场和材料信息的共享，有效整合资源，实现共同发展。甚至还可以邀请、鼓励供应商参与公司的产品设计环节。

【参考文献】

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