新收入准则的变化及其对企业会计核算的影响

2018-09-19吴永影

国际商务财会 2018年8期

吴永影

【摘要】随着经济全球化进程的不断推进，为了适应社会经济的发展，我国企业的会计准则也在以国际企业会计准则为依据，不断进行调整。本文对比了新旧收入准则，其不同点主要表现在收入确认模型、收入确认时点、特定交易处理以及收入信息披露要求等几方面，并以销售行业为例，对新收入准则的变化对企业会计核算的影响进行了具体的分析。

【关键词】收入准则；会计核算；确认与计量

【中图分类号】F275

收入是评估一个企业业绩好坏的主要指标之一，它的确认与计量与国家法律、社会经济水平、从业人员判断能力等因素息息相关。随着经济全球化进程的不断推进，以及新兴行业的不断涌现，使得收入的确认与计量变得越来越复杂。财政部2017年7月完成了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的修订，新的收入准则于2018年1月正式实施，这使得我国企业会计核算更加规范，使企业更能适应经济全球化的发展。

一、新旧收入准则的对比

（一）收入确认模型对比

旧收入准则有两个收入确认模型：第一种收入确认模型是在《企业会计准则第14 号——收入》中，它是以风险或报酬转移为确认，主要用于商品或者服务的收入；另一种收入确认模型是在《企业会计准则第15号——建造合同》中，它是以完工百分比为确认，主要用于提供劳务的收入以及建造合同的收入。但有时候两者之间的界限不够明显，致使财务人员在实物处理过程中判断困难，由于选择的模型不同，致使企业的会计信息失真。

新的收入准则将以往两个收入确认模型进行了合并，不再对业务的类型进行区分，而是将履约义务作为确认标准，避免了两项标准同时运用而引发的问题。

（二）收入确认时点对比

旧收入准则收入确认点为销售商品或者提供劳务的主要风险以及报酬的转移，即在销售商品方面收入确认点为销售的某一个时间点，提供劳务或者建造合同方面收入确认点强调的是某一段时间，由于很多时候销售商品和提供劳务之间没有明显的界限，这就造成收入时间点的确认比较困难，在判断时受到财务人员的专业素养的影响，使企业的业务实质不能客观地被反映出来。

新收入准则的收入确认点是销售商品或提供劳务的控制权转移，这就是通过经济利益的转移作为收入的确认点，与旧收入准则相比，受到人为因素的影响较小，企业业务实质的结算结果更加客观。

（三）合同处理对比

旧收入准则中在处理多种交易安排合同的时候，仅仅对奖励积分的会计处理做出了先关规定。

新收入准则规定了合同需要满足的条件：第一合同双方对签订的合同进行了批准审核，而且承诺了履行各自应尽的义务；二是合同双方明确了转让的商品或者劳务的权利以及义务；三是明确合同中的收支条款；四是双方签订的合同必须具有商业实质；五是企业给客户转让商品取得的对价可能收回，在双方签订合同且满足以上条件之后，收入确定才开始进行。此外新收入准则还把“履约义务”这一概念引入其中，并且对如何识别单个的履约义务，以及如何将交易价格分摊至合同中各项履约义务当中都做出了明确的规定。当一个合同中包括多个履约义务时，要在合同生效时，按照设想商品单独的价格比例，将交易价格分摊至合同中各项履约义务。

（四）特定交易处理对比

在旧收入准则中没有涉及到关于特定交易的规定，只是在准则中对于部分的特定交易做出了解释，对于财务人员在对特定交易进行判断时不能发挥指导作用，这就使得很多企业在对特定交易收入确定时不能充分考虑到自身在交易中扮演的角色，只能依照合同来进行，这就是特定交易的收入确认难以被真实反映出来。

新收入准则中对可变对价合同、附有质保条款的销售、总额法与净额法的区分以及向客户授予知识产权许可等特定的交易中对于收入的确认和计量做出了明确的规定，此外，在新收入准则中，要根据企业的角色，即企业是责任人还是代理人，来确定企业的收入是总额还是净额，使得收入确定更加规范，保证了企业会计信息的真实可靠。

（五）收入信息披露要求对比

旧收入准则对于信息披露没有做出过高的要求，对于披露仅做了披露企业所采用的会计政策以及披露商品销售或者劳务提供方面的金额两方面做出了要求，这使得很多企业在对收入信息进行披露时大同小异，不能体现出本企业自身的特点。

新收入准则对于信息披露做出了更高的要求，它要求企业在做收入信息披露时要做到以下三点：第一，要求企业根据合同对合同资产的账面价值以及合同负债的账面价值等信息进行披露；第二，在披露企业收入确认会计政策的同时还要对会计估计以及相关的变更进行披露；第三，要求企业披露的收入信息要同企业的合同信息相关，即企业必须披露与自身經营密切相关的内容。

三、新收入准则的主要内容

（一）收入确认步骤

新收入准则对于收入确认的基础是与客户签订的合同，签订合同即为收入确认的第一步，在双方签订的合同中规定了企业的履约义务，并通过履约义务确定交易的价格，并根据每个商品的价格比例把交易价格分摊至合同中的履约义务，最终履行履约义务并确定收入，这也就是新收入准则中的“五步法”模型，见图1。“五步法”模型为各行各业的收入确认提供了科学详尽的指导，是收入确认的过程，极具操作性，与此同时对等量估价的应用也更为广泛，这就要求会计从业者有更高的职业判断能力。

（二）实施时间

新收入准则在我国境内上市公司以及其他的境外公司的实施时间有所不同，其具体划分为三个时间段：第一，适用于境内外同时上市的企业，此外还有一些虽然在境外上市，但是采用的是国际财务报表的企业，这类情况在2018年1月1日起实施新收入准则；第二，适用于针对在其他境内上市的企业，这类情况在2020年1月1日起实施（允许提前实施）；第三，适用于非上市的企业且这类企业执行企业会计准则，这类情况于2021年1月1日起实施（允许提前实施）。

四、新收入准则对收入的确认以及计量的影响——以销售行业为例

新收入准则实施之后，对于企业的会计核算的影响体现在收入的每一个步骤中，下面以销售行业为例，通过对新收入准则的“五步法”的运用，一一进行分析。

案例：某一大型实验设备销售公司，其主要业务是进行实验设备销售，与此同时该公司还提供安装服务以及技术支持服务，在2018年4月20日该公司与客户签订了实验仪器的销售合同，合同中总价为400万元（不含税），在销售合同中做出了以下几项规定：第一，该公司向客户销售大型实验设备一台；第二，该公司为客户提供实验设备的安装服务；第三，该公司为客户提供18个月的售后技术服务。此客户在2018年4月27日向该公司支付合同款100万元，实际上支付了80万元。该公司在2018年4月30日向客户交付实验仪器，并对实验设备进行安装，此项服务为标准的安装服务，没有涉及到对于设备的重大修订与更改。此公司也向其他客户单独销售以上三种服务，其中该公司单独卖出一台实验仪器的价格为392万，单独安装一台实验仪器的费用为5万元，单独提供一台实验仪器的技术支持服务，即18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税）。

（一）下面用“五步法”模型进行分析

第一步：识别与客户签订的合同。在此案例中，该公司与客户之间签订了实验仪器的销售合同，并且约定由该公司为客户安装实验仪器，在设备安装中没有涉及到重大修订与更改，此服务属于标准的安装服务。并且在合同中对于所转让的商品以及服务涉及到的权利以及义务都做了明确的规定与阐述，因此此项合同具有商业实质。

第二步：识别合同中的各项履约义务。在新收入准则中规定了要在合同生效时对其进行评估，对合同中的各项履约义务进行识别，此外还要对各项履约义务是在某点还是某段时间履行进行确定。在此案例中，该公司的履约义务包括销售大型实验仪器、安装设备、售后技术支持服务这三项。

第三步：确定交易价格。这里的价格交易指的是企业销售转让商品或劳务，在客户手中收取的对价金额。在这个案例当中，一台大型实验设备，加上安装服务和18个月的售后技术服务一共是400万元（不含税），这400万元也就是这个案例中的交易价格。

第四步：把交易价格分摊到合同的各项履约义务中。新收入准则规定，如果一个合同中包括了多个履约义务时，要在合同生效时，需要将交易价格以每一个商品价格所占的比例，分摊至合同中规定的各项履约义务中去。在这个案例当中，该公司和客户签订的销售合同的总的交易价格为400万元（不含税），实验仪器的单独售价为392万元一台，单独的标准安装费用为5万元，单独的18个月的售后技术支持服务为12万元（这三种售价均不含税），将其交易价格分摊至合同中各项履约义务中见表1。

第五步：履行履约义务确认收入。新收入准则中规定的履约义务包括两种形式：一是在一段时间内履行的履约义务，也被称之为“时段履约”；二是在一定时刻履行的履约义务，也被称之为“时点履约”。两种不同的履约义务的收入确认的方式也有所不同，“时段履约”规定的是在一段时间内履行履约义务，因此其收入确定是根据对履约进度进行计量，在一段时间内确认收入；“时点履约”规定的是在某一个时刻点履行履约义务，这就是说这种履约义务是在客户取得了对商品的控制权时进行确认收入。新收入准则在对“时段履约”的判断也做出了明确的规定：第一，在企业履约的同时客户就已经获得了经济效益，这种“时段履约”形式包括安装服务、旅游服务等大多数劳务行为；第二，针对在建的商品，客户获得了控制权，比如房地产开发对于房产的预售行为，在房屋预售之后就可以按照进度确认收入；第三，企业所提供商品的用途不可替代，例如还没有消费的健身卡等。对于“时点履约”，新收入准则企业确认收入的时间点为规定客户在获得商品控制权之时，例如商品销售收入的确定。在本例中，根据新收入准则，对该公司的收入进行确认和计量，见表2.

通过以上分析核算，该公司通过“五步法”模型，进行的收入确定最终结果见表3。

（二）新收入准则下的会计处理

与旧收入准则相比，新收入准则对于收入对企业的资产以及负债的影响更加注重，在企业会计核算的过程中，增加了两个新科目，即合同资产和合同负债。合同资產指的是在客户在支付对价时企业已转让了商品或者服务，即企业已经履行了履约义务，这个时候企业收取对价的权利不取决于时间经过，而是取决于其以外的事项。合同负债指的是客户在企业已转让商品或者服务之前已经支付了对价或部分相应的对价。