固定资产减值准备计提存在的问题及建议

刘燕婷

新会计准则规定，企业需要对发生减值的资产类科目计提减值，且计提减值后的折旧基础为资产的净额。资产的价值形态会随生产经营过程逐步转移到成本费用中去，并通过一定的价值形式得到补偿。固定资产的价值补偿通常是采用折旧的形式进行。在实际账务处理中，企业对固定资产计提减值准备的情况下，在固定资产报废时，企业需要对计提资产减值准备时发生的资产减值损失进行纳税调整，导致企业产生资产减值准备金额的25%的所得税,这些多交的所得税会对企业重置固定资产产生什么影响?现有论文大多只说明固定资产计提减值准备和累计折旧的关系，并没有说明固定资产计提减值准备对企业重置资产的影响，也没有对所有的资产类科目进行分析。

本文结合新会计准则和所得税法相关规定，认为所得税法不允许企业计提的固定资产减值准备税前扣除，会导致固定资产报废时，企业计提的折旧不足，积累资金不足，不能实现对固定资产的重置，难以维持简单再生产。进一步以固定资产为例，对所有存在相同问题的资产类科目进行分析总结，并提出允许在资产寿命终了时追加确认以前计提的资产减值的解决方法。

一、问题的提出

《企业会计准则第4号——固定资产》第14条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。《企业所得税法》第10条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。其中未经核定的准备金支出包括固定资产减值准备。也就是说，固定资产计提减值准备后的折旧基数为固定资产净额，小于固定资产原值，且税法对企业计提的固定资产折旧允许税前扣除，减值准备不允许税前扣除。而企业是通过对固定资产计提折旧的方式得到固定资产的价值补偿，上述对固定资产计提减值准备，税法不允许企业计提的减值准备税前扣除，会导致企业在固定资产报废时价值补偿不足，积累资金不足，无法实现对固定资产重置。另一方面，税法不承认企业自己计提的固定资产减值准备即固定资产减值准备的金额不允许税前扣除，税前可抵扣的费用减少，从而虚增企业利润，虚增企业产生资产减值准备金额的25%的所得税,使得固定资产在报废时备抵账户贷方余额的数值（减所得税后）与固定资产原值不同，企业计提的折旧不足，积累资金不足，无法实现固定资产的重置。

二、固定资产计提减值准备的账务处理

甲企业2010年年底购入一项固定资产价值200万元，用银行存款一次性付清。不考虑固定资产预计净残值，预计使用5年。为简化计算，对固定资产采取直线平均法进行摊销。2013年年底发现固定资产减值30万且以后期间不拟转回。按《企业会计准则》和《企业所得税法》相关规定账务处理如下：

（1）2011年至2013年每年累计折旧数

（2）2013年计提减值准备

由上面的分录可以得出，甲企业固定资产在使用寿命期间，共计提减值准备30万，累计折旧170万，累计折旧金额170万与固定资产原值200万相差30万，而固定资产计提折旧是为了反映固定资产价值转移到生产产品成本的过程，并通过计提折旧的形式使固定资产的价值得到补偿，所以对固定资产计提减值准备会导致固定资产在寿命终了时企业计提的折旧不足，价值补偿不足，积累资金不足，无法对固定资产重置，无法进行企业的简单再生产。即使在固定资产报废时，固定资产减值准备的金额加上固定资产累计折旧的金额（减所得税后）仍不等于固定资产原值，不能实现对固定资产的重置。因为根据所得税法与企业会计准则的规定，企业对固定资产计提减值准备的情况下，税法不承认企业计提的减值准备，企业需要对计提资产减值准备时发生的资产减值损失进行纳税调整，导致企业产生资产减值准备金额的25%的所得税，进而导致固定资产的备抵账户贷方余额的数值（170+30-7.5=192.5万）与固定资产原值不相等，企业无法实现对固定资产重置和简单再生产。

（5）假设固定资产在使用寿命期间没有发生减值，不对固定资产计提减值准备，那么固定资产2010年至2015年每年累计折旧的摊销额的分录如下：

上述（5）中固定资产在使用寿命期间没有发生减值准备，固定资产在寿命终了时共计提累计折旧200万，累计折旧数额与固定资产原值相同，企业就可以积累足够的资金（200万）实现对固定资产的重置和企业的简单再生产。

根据上述分录，得到固定资产累计折旧具体情况如表1所示。

为方便表述，在二者共同项目中间插入序号表示此项目，如①表示2011年固定资产的折旧费用，考虑减值准备时累计折旧为400000元，不考虑减值准备时累计折旧为400000元，以此类推。

表1清晰地表示了固定资产在计提减值准备与不计提减值准备情况下累计折旧数额的区别。考虑减值准备情况下的累计折旧，在固定资产寿命终了时，固定资产备抵账户数值为①+②+③+④+⑥+⑦-⑤=192.5万，比固定资产原来的账面价值200万少7.5万，导致企业在固定资产寿命期间积累资金不足200万，不能实现对固定资产的重置和企业的简单再生产。

三、建议

固定资产不能重置是因为在固定资产报废时，所得税法不承认企业计提的固定资产减值准备，企业需要对计提固定资产减值准备时发生的资产减值损失进行纳税调整，导致企业产生资产减值准备金额的25%的所得税，固定资产累计折旧不足，不能实现对固定资产的重置和企业简单再生产。针对原因，笔者提出在固定资产报废时允许追加确认以前计提的固定资产减值准备的解决办法，即在固定资产发生报废的当年追加确认以前计提的固定资产减值准备，这样固定资产在有限寿命期间备抵账户贷方余额的数值与固定资产原值相同，企业可以实现对固定资产的重置。

表1 固定资产累计折旧表 金额单位：元

表2 资产类账户减值的转回情况

根据解决办法编制的分录与上述会计分录相同，只是在固定资产最后报废时，固定资产累计折旧金额总数不同，对企业的影响也不同。2013年年底企业因为固定资产减值准备而多缴纳了7.5万的所得税，在固定资产报废时也没能改变。如果固定资产在2015年报废时的净残值为0，说明2013年对该项固定资产发生30万元减值的事实已经得到确认，或者说2013年的会计估计是符合2015年税法“事实”的，税法应该对于2013年计提的当年没有确认的30万元减值准备予以追加确认，在纳税调整时减少纳税所得30万元，相当于把2013年收取的7.5万元所得税返还给企业，这样才不会侵蚀企业的重置资金，企业才能用200万元实现固定资产的重置。

四、存在相同问题的资产类账户分析

根据《企业会计准则第8号——资产减值》及其他相关会计准则，通过归纳分类得到资产类减值账户可转回与否情况如表2所示。

表2中，允许转回的金融资产主要包括应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产等。

如表2所示，存在重置资金被税法侵蚀的账户不仅仅是固定资产的资产减值账户，其他长期资产的资产减值账户也存在同样问题。资产减值不允许转回的资产类科目，在计提累计折旧、累计折耗、累计摊销等期间内，如果发生减值，由于税法对减值不予承认，导致资产在寿命终了时，企业产生资产减值准备金额的25%的所得税，从而导致资产类科目的备抵账户总额与资产原值不同，不能实现资产的重置。但在资产寿命终了时，假设预计净残值为0的情况下，企业计提的减值准备是符合税法“事实”的，所以要允许追加确认资产计提的减值，那么在资产整个寿命期间备抵账户数额与资产原值相同，企业可以实现对资产的重置。上文以固定资产为例，已经进行了详细讲解，这里不再赘述。

允许转回的资产科目，假设计提减值的当年资产减值没有转回，那么允许转回资产在计提减值当年同样也需要多缴纳减值数额的25%的所得税，但在资产寿命终了时，减值可能转回，转回的减值构成了企业的费用，企业在转回当年需要缴纳的所得税减少，这样在资产整个寿命期间资产备抵账户的余额与资产原值相同，企业可以实现对资产的重置。