种业公司收入确认存在问题分析及建议

李青龙

财政部于2017年7月19日公布了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，新准则对收入确认准则进行了重大调整，也引发了市场的强烈关注。

本文从种业公司的行业特点出发，分析种业公司现有收入确认的情况，并结合新收入准则的规定，分析其对种业公司收入确认的影响，并对种业公司应如何应对新收入准则的变化提出建议，以提高财务信息质量。

一、种业公司的特点

种子制造公司属于非常特殊的行业，其既有农业企业的特点又有制造业的部分特点，种业公司产品主要是玉米、水稻、小麦等。玉米、水稻等大田作物种子经常跨年销售，比如春玉米种子加工和销售大约从每年10月份启动发货、销售，至次年4月结束，6月左右开始结算。所以跨年销售是种子行业的第一个重要特性。

种子行业季节性特点非常明显，此外，种子是一种非常特殊的商品，种子生产公司一般会收取一定的保证金，制定提货价，将种子发个体经销商或代理商，待次年结算时，按结算价据实结算，同时一般会根据销售数量的多少给经销商一定的销售返利或奖励，结算时如果没有实际销售的，允许经销商退回种子。

因此，种子销售不确定性因素较多，造成企业在收入确认方面存在滞后及不配比等问题。种子销售收入确认受提货价与结算价差异、各种形式的返利，以及未准确界定的退货率等因素影响变得较复杂，客观上带来种子企业的收入确认较为困难。

二、种业公司现行收入确认方法比较

根据万得资讯的统计，截止2 0 1 7年底，我国种业上市公司（沪深）共有7家，分别为：隆平高科（0 0 0 9 9 8）、登海种业（0 0 2 0 4 1）、新农开发（6 0 0 3 5 9）、荃银高科（3 0 0 0 8 7）、敦煌种业（6 0 0 3 5 4）、神农基因（3 0 0 1 8 9）、丰乐种业（000713），这7家上市公司种子业务收入总额92.54亿元。各上市公司在现行的《收入》准则下，确认收入的具体方法详见表1。

从表1各公司的收入确认政策看，目前部分公司收入确认存在以下问题：

1.收入确认主要是以产品交付对方作为一个核心确认标准，但部分公司未区分经销模式与代销模式，对于代销模式下，仍在交付产品时确认收入。在代理销售模式下，将产品交付代理经销商时直接确认收入，这显然不符合现行的收入准则规定，代理模式下货物虽然移交，但实质风险并未转移。

2.经销模式下，全部以产品交付作为收入确认的标准，并不能反映交易的本质。据了解，我国现在的种业公司的销售基本类似于代销模式，经销商只是一个名义叫法，笔者了解到几家种业公司其销售合同基本均只是框架协议，协议约定了保证金，约定基本价格，同时约定了退货条款（部分严谨的公司约定了退货限制条款，允许在一定比例范围内退货）， 在销售期结束时，经销商可以将种子退回（即便有些合同约定不允许退回，或限定了退货的最高比例，但实质上一般均允许经销退回，否则经销商不愿大量进货，不愿意强力推销公司的产品）。允许退货的情况下，显然产品的实质风险尚未完全转移，所以，笔者认为简单地以货物移交作为销售收入确认的标准并不严谨，且部分公司的认定并不完全符合现行收入准则的规定。

3.部分公司未考虑退货对收入确认的影响。即便认为以种子移交时收入确认标准合理的情况下，大多数公司未考虑销售退回对收入确认的影响。销季完成后，行业内的公司普遍存在允许经销商在一定比例范围内退货，一般会规定一个退货期。部分公司规定退货率不高于5%。根据行业惯例或公司以往的经验，一般退货率在3%—5%比较正常，但是大多数公司没有预计退货的影响，而是在实际退货时，冲减当期收入。

4.部分公司未考虑销售返利（或奖励）的影响。销季完成后，行业内的公司普遍存在给经销商一定的奖励或返利或价格折扣，一般会在结算期时进行统一处理。然而，大多数公司对于可能存在的奖励或返利或价格折扣没有考虑对收入的影响。上述两项影响即使不考虑主体部分收入的确认原则影响，但是至少应该考虑预估退货金额，预估奖励、返利金额，在销售确认时，扣除有关金额确认收入。

5.各公司收入确认具体标准差异较大，具体披露也不详细。

三、新《收入》准则的影响及建议

新《收入》准则最大的变化是由风险报酬转移作为收入确认时点，变更为控制权转移作为收入确认的时点。新收入准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即：(1)识别与客户订立的合同；(2)识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）履行每一单项履约义务时确认收入。

表1 目前各公司收入确认的具体方法

要符合新《收入》准则对收入确认的规定，结合种子公司的行业特性、销售的本质，笔者建议如下：

（一）关于收入确认标准

新《收入》准则第四条规定：“ 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。

新《收入》准则第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”。

“对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理”。

根据上述规定，笔者认为，种子公司应该区分不同的销售模式和销售实质，分别确定收入确认的标准。

1.代理销售模式

对于种子行业普遍存在的代理销售，虽然其实物已经移交给代理商，然而由于商品的定价权、不能实现销售的风险，以及相应的经济利益几乎全部在种子公司，因此，显然这种情况下发出商品时，并不能完全满足上述第四条、第五条的规定，不能确认为收入，只能作为发出商品核算，待销售季完成后，与对方结算时确认收入。

2.直销模式

种子公司直接对终端农户进行销售，在商品移交农户，取得收款权利时，该控制权已经转移，应该确认为收入。

直销模式下，部分种子公司为了扩大销售，采取先收少量资金，剩余货款等农户收割后再支付的情况，不影响收入的确认原则。

3.经销模式

（1）买断式经销

买断式经销，由经销商购买货物后，经销商承担价格变化的风险，承担不能实现最终销售的风险，任何情况下种子公司不予退货，不承担销售后的各种风险不享有有关经济利益。这种模式下，应该与直销模式相同，在商品发出，经对方验收确认后，确认收入。

现实中，这种情况非常少见，原因是种子是一种非常特殊的商品，时效性非常强，如果播种季节过了，该产品基本无法再销售，除非等到下一年销售，但下年种子可能被替代，即使不被替代，保管上存在一定特殊要求，经销商一般不会长时间大量保留种子。

（2）名义上的经销，实质上的代销

对于名义上的经销模式，但是实质上约定了允许退货，约定了种子公司承担降价风险，或承担大部分风险的，该种模式本质上仍然属于代销，应该比照代销方式进行处理。

种子销售一般是针对一个销售季节内的种子作为销售对象，销售季节结束前，只要没有最后销售给终端农户，大多数种子公司实质上是允许退货的（即便部分公司约定限制退货），因此，凡是允许无条件退货，销售价格不确定，或者约定了其他类似转回条款的，应该从实质上认定为代销模式。

（二）关于销售退回的处理

由于产品质量问题，或者其他原因，允许经销商在限制的条件下，可以限制性退货，在此种情况下，假设以移交货物认为控制权转移，并符合新《收入》确认原则，则需要考虑新准则规定的影响。

新《收入》准则第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入……”。

按照该规定，种子公司应该根据限制退货的有关条件，结合以前年度退货的经验数据，将预计可能退货的部分，对于预估的可能退回的金额部分不予确认收入，种子公司需要考虑该规定的影响。

（三）销售返利或奖励的处理

新《收入》准则第十九条规定“企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入……”。

种子公司给予经销商的返利或奖励是为了鼓励其销售产品而应支付的客户对价，根据上述规定，种子公司应根据销售政策，暂估销售返利的比例，将应支付的对价冲减收入。然而该规定是“确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入”。

笔者认为预估返利（或奖励）金额是合理的，但其关于冲销的时点规定却不妥，按照该规定，假设种子公司确认收入是在上一年，而应支付的对价是下一年，那么冲减收入将在第二年，显然这个规定不符合配比原则。

笔者认为，返利或奖励有两种处理方式供参考：

第一种方式：种子公司应根据预计的销售返利，在确认销售收入时，确认为销售费用，收入全额确认，与此同时，将应支付的返利作为支付对价，确认为一笔预计负债入账。次年销售季度结束以后结算返利，实际销售返利冲减计提的销售返利，差额调整当期费用。

第二种方式：种子公司应根据预计的销售返利，在确认销售收入时，将应付对价（奖励或返利）冲减交易价格，即冲减收入，同时，将预估的返利确认为一笔预计负债。次年销售季度结束以后结算返利，实际销售返利冲减计提的销售返利，差额调整当期收入。

上述第一种方式将返利（或奖励）作为销售费用，将收入全额确认，但其返利费用需要对方开具发票，其操作相对麻烦，但税务处理相对清晰，并与收入准则规定略有不符。第二种方式将返利（或奖励）作为收入冲抵项，更符合交易的本质，也符合准则规定，实务上也便于操作，因此建议采用第二种方式。