基于无形资产会计处理与税法处理差异的探析

2018-09-10李晓莹李占军

中国商论 2018年18期

李晓莹李占军

摘要：在知识经济蓬勃发展的现代社会，随着产权交易国际化趋势的日益显现，无形资产在企业的经营管理中将发挥越来越重要的作用，并对提高我国企业，特别是高新技术企业的科技创新能力和核心竞争能力产生深远的影响。然而企业会计准则和税法对无形资产的初始确认、后续计量等的规定存在着一定差异，致使无形资产的会计处理与税法处理之间产生了很大差异。企业在进行无形资产所得税会计处理时，以《企业会计准则》规定为标准确认，需要在所得税核算时进行纳税调整。本文从无形资产会计处理与税法处理差异入手，针对企业会计准则与税法对其处理的不同而造成的差异影响进行探讨与分析，为会计实务工作者对无形资产的所得税核算提供帮助。

关键词：无形资产会计处理税法处理差异

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）06（c）-111-02

我国的企业，会计处理遵循着企业会计准则的相关标准进行确认、计量和报告，而税法处理主要是根据国家税法的相关规定，对于企业在一定的时期内需要交纳的税额和税种进行具体的规定、确认和处理。《企业会计准则第6号—无形资产》与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对无形资产的初始成本确认、后续计量等规定都存在一定差异，致使无形资产的会计处理与税法处理产生差异，导致所得税汇算清缴时需要进行纳税调整，因此本文对我国企业无形资产会计处理和税法处理的差异性进行系统分析，旨在为会计实务工作者对无形资产的所得税核算提供帮助。

1 无形资产初始确认时的会计处理与税法处理的差异分析

通常情况下，无形资产按照企业会计准则规定进行会计处理的初始入账成本与按照税法处理的初始计税基础之间不存在任何差异。但企业内部研究开发形成的无形资产却例外，根据企业会计准则的规定，企业内部研究开发形成并确认的无形资产其初始成本为开发阶段符合资本化条件后直至达到预定用途前所发生的支出，研发过程中发生的未形成无形资产的研发费用应予以费用化计入当期损益；按照税法规定，对于那些开发新技术、新产品、新工艺的企业所发生的研发支出，由于享受税收优惠政策，其形成并确认的无形资产，与上述会计准则的规定相一致。但形成的无形资产，则应当按照无形资产初始成本的150%进行摊销，因此无形资产会计处理初始确认的入账成本与税法处理的初始计税基础之间产生差异，从而造成无形资产初始确认时涉税会计处理的复杂化。

例1：甲企业2015年为开发新产品发生研发支出共计4000万元，其中研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为800万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2400万元。按照税法规定，对于开发新产品的甲企业可享受税收优惠政策，其具体规定同上。假定该企业开发形成的无形资产在当期末已达到规定用途（尚未开始摊销）。

解析，甲企业2015年发生的研发支出中，按照企业会计准则的规定应当记入当期损益的为1600万元，无形资产会计处理初始确认的入账成本为2400万元；而按照税法规定，甲企业当期发生的研发支出4000万元可在当期税前扣除2400万元，形成的无形资产在将来可予税前扣除3600万元（2400×150%），无形资产会计处理初始确认的入账成本2400万元与税法处理的计税基础3600万元，在会计上形成了可抵扣的暂时性差异1200万元。

2 无形资产存续期间的会计处理与税法处理的差异分析

2.1 无形资产存续期间摊销处理的差异分析

根据企业会计准则的规定，无形资产在预计使用寿命期内一般应当采用直线法进行系统合理地摊销。在会计实务中，通常按谨慎性原则确定其摊销年限。如果是作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可按规定或约定的使用年限分期进行摊销（既有法律规定，同时又有合同约定的，以较短者的使用年限分期摊销）。此时，税法从其会计准则之规定，双方的确认与计量一般无差异。

若法律与合同都没有规定或约定有效年限的企业自行研发等的无形资产，企业需要预测该资产未来为企业带来的经济利益的期限，并以此作为无形资产的使用寿命进行核算摊销，而税法规定，对于无法律或合同规定有效年限的无形资产，其摊销年限不得低于10年。因而使得会计准则与税法由于双方对同一无形资产的使用寿命规定的不同，而造成对各期摊销额处理上的不同，产生可抵扣或应纳税的暂时性差异。

例2：2011年12月，某企业有一项自行研发的无形资产，其初始成本为3000万元，预测使用寿命为20年，采用直线法摊销，净残值为零。假定税法规定，对该项无形资产的摊销年限为10年。2017年末，该无形资产已摊销5年。

2 016年12月31日，该项无形资产账面价值=30 0 0-150×5=2250（万元）

2016年12月31日，该项无形资产计税基础=30 0 0-300×5=1500（万元）

该企业此项自行研发的无形资产会计账面价值2250万元与税法确认的计税基础1500万元之间形成750万元的差异，在会计上作为未来期间应纳税的暂时性差异。

2.2 无形资产存续期间减值处理的差异分析

根據会计准则的规定，对于既没有法律或合同相关规定的，也无法预知无形资产为企业未来带来经济利益期限的，应当作为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命无法确定的无形资产不应当进行摊销，但当无形资产减值迹象发生时，或者在资产负债表日进行减值测试，如无形资产账面价值超过其可回收金额，则应计提减值损失计入当期损益。而税法规定，对于无法确定使用寿命的无形资产，在该资产存续期间不承认资产减值损失，仅按不低于10年的期限进行摊销。因而造成会计准则与税法对于同一无形资产处理上的差异，产生可抵扣或应纳税的暂时性差异。

例3：某企业于2015年12月末取得一项使用寿命不确定的无形资产，其初始成本为1000万元，净残值为零。按照适用税法规定，该无形资产采用直线法按10年进行摊销。2016年未发生减值迹象。2017年12月31日，企业进行减值测试，估计该资产的可回收金额为700万元。

2017年12月31日，该资产的账面余额1000万元，大于可回收金额700万元，按照两者之间的差额应计提减值损失300万元。

该资产的账面价值=1000-300=700（万元）

2017年12月31日，该资产的计税基础=1000-100×2=800（万元）

该项无形资产会计确认的账面价值700万元与税法确认的800万元之间100万元差额，形成了未来期间可抵扣的暂时性差异。

2.3 无形资产存续期间摊销复核处理的差异分析

根据企业会计准则的规定，企业至少应当在每年年末，对无形资产的使用寿命与摊销方法进行检查复核。对使用寿命有限的无形资产，其使用寿命与摊销方法和以前处理不一致时，应当改变其摊销期限与摊销方法；对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据能够证明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按照上述规定进行合理摊销。因无形资产的使用寿命发生改变进行摊销时，应当作为会计估计变更处理；因无形资产摊销方法发生改变进行摊销时，应当作为会计政策变更处理；当上述两种情况同时改变时，应当作为会计估计变更处理。而税法规定，除非特殊情况，否则无形资产采用直线法，以不低于10年的期限进行摊销。

例4：仍以上述例2为例，假定该企业于2017年初对该资产的使用寿命重新进行复核后，预计其使用寿命为15年。企业进行重新摊销时，作为会计估计变更处理。其他条件同上。

按原估计，该资产每年摊销额为150万元，已摊销5年，共计750万元。

无形资产的账面价值为2250万元。

改变预计使用寿命后，2017年起每年的摊销额为：

2250÷（15-5）=225（万元）

2017年12月31日，该资产的原账面价值（使用寿命未变情况下）=3000-150×6=2100（万元）

2017年12月31日，该资产的新账面价值=3000-150×5- 225=2025（万元）

2 0 1 7年1 2月3 1日，该资产的计税基础= 3 0 0 0-300×6=1200（万元）

该企业此项自行研发的无形资产会计账面价值原为2100万元，现改变为2025万元，与税法确认的其计税基础1200万元之间的差额由原来的900万元变成825万元，形成了未来应纳税的变化了的暂时性差异。

3 无形资产处置与报废时的会计处理与税法处理的差异分析

根据企业会计准则的规定，当无形资产未来期间不能为企业带来经济效益并不再符合无形资产的定义时，应将其转销。因而，无形资产在处置与报废时，由于其账面价值与计税基础可能产生差额，形成当期可抵扣或应纳税的可转回的暂时性差异。

例5：2017年末，某企業将拥有的一项使用寿命不确定的无形资产在使用了8年后出售，取得收入150000元，应交营业税为7500元。该资产的账面原值为120000元，已计提的减值准备为9000元。税法规定，该资产采用直线法，按10年进行摊销。