并购重组中的会计与税务问题处理实务

李在杰

摘 要：随着国内社会主义市场经济的不断深入发展，以及国际上经济全球化时代的来临，企业间并购重组的经济业务也逐渐的多了起来。并购重组的有效实施不仅能够整合社會资源，改造一些濒临破产却拥有着一定资源企业而且可以让一些有志于多元化经营、做大做强的企业更进一步地扩充规模，还能够帮助其在短时期内进入一个相对陌生的市场，并且能够迅速占领市场。企业间的并购重组形式很多，包括资产与股权的收购、合并与分立以及债务重组等形式。然而，并购重组过程中会计与税务问题是无法回避的，如果处理不当，上述两个问题有可能给并购重组增添无谓的风险。本文将从并购重组的基本内涵入手，对企业并购重组下会计与税务处理进行解构，并最终提出企业并购重组背景下会计与税务处理的改进路径。

关键词：并购重组 会计 税务 实务

中图分类号：F279.21 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（b）-111-02

目前，伴随着国内企业经济体量的日益增大，企业间的并购重组成为一种必然。如2017年广州富力先后并购万达集团和香港恒基集团的国内及国际项目。在并购重组过程中，企业通过并购案来扩大自身的资产规模，以实现IPO目标或是银行财团融资或是为了尽快进入一个已经非常成熟的领域。企业间发生的并购重组业务，不但可以帮助一些有需求的企业实现快速扩张，并扩大其生产经营规模，而且能够迅速提升企业的经济效益。然而企业间的并购重组远非想象的那样简单，其中所涉及的内容很多，涵盖了法律、税务、会计等相关的问题，其中会计与税务问题显得尤为重要，且二者是相辅相成、密不可分的。

1 并购重组的基本内涵

并购重组是两个以上的企业之间合并、重组、新建公司或是互相参股。其一般与广义的兼并和收购是同一意义，是指企业在市场经济条件以及市场调节下，为了实现自身的生产经营目标，达到对其他企业控制的目的，而开展的企业间的产权交易。并购重组不仅可以搞好企业、优化资源配置，而且为国有企业改革开拓了较新的途径。目前，国内的并购重组大多以现金或是股权收购的形式进行。

2 企业并购重组下会计与税务处理的解构

企业并购重组过程中对于会计业务处理应该遵循《长期股权投资会计准则》《非货币性资产交换会计准则》《企业合并会计准则》《债务重组会计准则》等，而对于税务处理应参照相关的税收法规政策，包括财税[2009]59号文、国税[2011]13号文、2011年国税总局51号公告等。从上述所罗列的会计准则及税收政策可以看出，企业并购重组过程中所涉及的会计与税务的处理，无论是会计制度还是税收法规都有着相应的规定。对于企业间的并购重组来说，形式也是较多的，现就基于同一控制或是非同一控制的会计与税务处理进行相应的简要论述。

2.1 基于同一控制的会计与税务处理

（1）会计处理。对于并购重组的资产，新会计准则规定，需要按照被合并方原资产账面价值入账，将其当作合并后企业资产的入账价值。同时，新准则也规定，如若在交易之前并购重组的各方企业所应用的会计政策有不相同的地方，则并购重组成功后的企业应结合自身原有的会计政策，调整被并购重组企业资产的账面价值。原则上讲，同一控制背景下的并购与重组与实际上的资产交易存在着较大区别，其实质上是将并购重组各方的资产、负债、所有权权益进行组合。同一控制下的并购重组，按其实际情况，可以适用权益法进行核算，从而避免人为虚增利润情况的出现。

（2）税务处理。原则上讲，企业间的并购重组一般不会产生合并损益，也就不会涉及到企业所得税的缴纳或是亏损的弥补。企业所得税法及相关税收政策对于并购重组有明确的规定，如果符合并购重组过程中与一般税务性的规定，可以将并购重组中双方认定的资产公允价值当作计税基础。如果符合特殊性税务处理条件，则可以把被并购重组企业原有的计税基础作为计税基础。

2.2 基于非同一控制的会计与税务处理

2.2.1 会计处理

非同一控制的并购与重组，相当于两个企业通过平等协商以后，采取自愿的原则，就并购重组的事实达到相应的购买协议。各方签订了资产购买协议，各方都已认可公允价值。非同一控制背景下企业间的并购重组行为类似于公平交易行为，其可以被看作并购重组的一方购买其他各方资产的交易行为，因而其与同一控制下的并购重组在会计处理上有着本质上的区别，其可以作为购买方进行会计处理。具体操作为，协议双方以资产的公允价值作为计量基础确认所取得的资产、负债价值，并可能产生商誉金额。应以并购重组方为主，对于被购买企业的净资产予以交易，其不仅对被购方的现有资产及负债予以确认，还将对未来的资产、负债、投资者权益予以认定。

2.2.2 税务处理

基于非同一控制的税务处理与前述大体相同，不再赘述。但是，在这里根据税法的规定，将一般税务处理规定、特殊税务处理规定进行一定的简述。

一般性税务处理规定。

（1）并购重组方收购其他企业的股权支付对价的公允价值作为计税基础。

（2）被收购股权企业的所得税缴纳没有实质性变化。

（3）被并购企业股东需要确认股权转让交易的收益与亏损。（4）并购重组企业把市场公允价值作为被并购企业的税基。（5）被并购重组企业及原股东需要进行企业所得税的汇算清缴，并按规定到主管税务机关申报纳税。

（6）被并购重组的企业所得税亏损不得进行税前弥补。

特殊性税务处理规定的适用条件及涉及规定。

适用条件：（1）并购重组双方均以正当商业目的为前提，并且不以人为规避相关税款的缴纳为前提条件。（2）并购重组交易的资产、股权比例符合税法的相关规定。（3）并购重组成功后的12个月内不得变更相关资产原经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（5）并购重组成功后，取得股权的股东，在并购重组后的12个月内，不可以转让其所取得的股权。

特殊性税务处理规定。

（1）企业间通过股权收购方式进行的并购重组。企业间的股权收购有两条标准，即并购重组企业收购的股权比例应超过被并购企业股权总数的75%，其在收购股权过程中的支付金额超过总交易额的85%。符合上述两条标准的，可以选择特殊性税务处理规定。

首先，被并购企业的股东取得对方企业股权的计税基础，以及并购企业取得被收购企业的股权均以被并购企业股权的原有计税基础为准。

其次，并购重组各方原有的资产和负债计税基础及与企业所得税相关事项，均保持不变。

（2）企业合并重组交易。企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理。

首先，并购重组企业接受被并购方的原资产和负债的计税基础，且按原有计税基础不变。

其次，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

最后，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

3 企业并购重组背景下会计与税务处理的改进路径

企业并购重组是一项较为复杂且繁琐的工作，在这个过程中并购重组各方需要付出很大的辛苦。同时，在这个过程中所涉及的会计及税务的处理具有多种方式。并购重组的双方，要以会计准则与税收法规为前提进行合理的处理，从而使得相关企业在保证财务信息真实有效，确保投资权益不受侵害的前提下，合理遵循税收法规政策，以远离税收风险，从而有效降低企业的纳税成本。最终使得并购重组业务真正的为企业起到提高经济效益、实现其利润最大化的目的。

3.1 合理选择正确的会计处理方法

“工欲善其事，必先利其器”，企业间的并购重组业务，在会计处理实务中属于较为复杂的业務类型。之所以复杂，是因为并购重组的业务不可能天天发生，也不是每家企业都能经常遇见，因此不属于财务的日常核算业务。并购重组背景下，首要问题是要区分同一控制或是非同一控制。如果是基于同一控制的并购重组，则合并企业应该采取权益法进行核算，相反则应该采取购买法进行核算。权益法的资产计价是以历史成本为原则进行的，然而企业在合并过程中不能仅以被合并方的账面资产价值为计价依据。目前，从国内的资本市场、证券监管部门对于上市公司的认可及监督来看，会计利润是最为主要的财务评价指标。公司若想IPO上市、上市公司的股份增发以及保住所谓的“壳资源”都需要达到上市公司的利润要求。因此，在企业并购重组过程中，并购重组一方会计处理方法的选择会直接影响到其未来会计利润的实现。在同一控制背景下，企业运用权益法进行会计核算，很容易使得并购重组过程存在漏洞。因此，并购重组企业在会计处理的选择上，要对并购重组各方的相关利益给予充分考虑，要依法、依规选择正确的会计处理方法，确保财务核算的合理性。

3.2 建立健全相关的税收法律、法规

从目前国内企业间的并购重组业务可以看出呈现出的特点是涉及的并购案值较大、货币交易额较低、存在的问题较多。从目前的相关税收征管体系来看，一些税收政策与法规显得有些跟不上并购重组交易的步伐，因而完善税收法律、法规显得尤为重要。我们知道，党的十八大、十九大工作报告中对于企业国有企业的改制、改革都极为重视。而并购重组可以有效地配置社会资源，使一些经营缺乏活力，却前景广阔的项目再现生机。但是，如果对于并购重组企业征税过多，使其纳税成本上升，不仅会挫伤一些企业的积极性，也偏离了政府关于为企业减轻税负的战略指导思想。因而，政府对于并购重组应给予高度的重视，对原有税收政策中关于并购重组的税收规定进行重新的审视，并进行相应的整改，国内相关的专家与学者应该更为深入地探讨与研究并购重组过程中的涉税问题，在相关税收法规的建立、健全上下一番功夫，以避免重复征收等问题的产生。

4 结语

从发展方向来看，并购重组业务对于提升企业经济效益、扩大企业生产经营规模、增强其市场竞争力会起到一定的积极作用而对企业并购重组过程中会计与税务问题的处理显然是重中之重的问题。因而，无论是国家还是企业对并购重组企业都应该有一个较为清晰的认识，才能在会计与税务相关问题的处理上拿捏得准、运用得好。也只有这样，才能够让并购重组工作发挥其真正的作用。

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