事业单位会计核算企业制的进 一步改革探索

楚永梅

摘 要：随着事业单位与市场经济的关系越来越紧密，事业单位从事生产经营也日益频繁，导致现有的会计核算制度与体系越来越不能满足事业单位的发展需求。本文探讨了事业单位会计核算企业制进一步改革即进行全面成本核算的相关问题，在前人的理论基础上，聚焦于如何加强事业单位成本核算，以期为事业单位会计改革提供一些参考。

关键词：事业单位 全面成本核算 权责发生制

中图分类号：F406.72 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）08（a）-121-02

事业单位作为非营利组织的一部分，其会计核算是预算会计的一种。由于其基本职能和资产性质的复杂性，以及其不仅能够得到政府的财政补助，同时还与市场接入，可以进行一定的盈利性业务，因此使得其会计核算不同于其他形式的组织，临界于政府会计核算和企业会计核算之间。随着我国经济建设和现代市场经济体制的深入发展，国家也在不断地对事业单位的会计核算体制进行改革，不断规范事业单位的会计确认、计量、记录和报告，强化会计管理工作。为此，财政部颁布了新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》。尽管新事业单位会计制度建立了有效的事业单位财务制度，加强了内部的成本核算，如引入权责发生制、增加“存货”科目核算单位的原材料或加工费用、设置“累计折旧”和“累计摊销”等科目完善资产的管理，但仍有需要改进的地方，例如新事业单位会计制度并没有涉及资产的减值准备计提，如应收账款的坏账处理、存货跌价准备、以及固定资产期投资的减值处理等问题，仍需进一步完善。

当然目前对于事业单位成本会计核算的研究有不少文献：肖玉英（2015）认为事业单位当前的成本会计核算在反映单位实际信息时具有局限性、会计信息体制缺少对比性等；邹檬（2015），张喆（2016）等认为事业单位成本管理观念落后、成本核算管理意识淡薄、成本管理与控制的方法落后等；刘婉歌（2016）认为事业单位全面预算管理制度缺失、缺乏有力的监督机制；姜新红（2016），张振坤（2016）认为事业单位缺乏成本管理意识、内部会计核算体系有漏洞、不重视预算管理；叶丹（2017）认为事业单位成本核算制度不够健全、对固定资产的折旧处理存在缺陷；刘宗强（2016）认为事业单位成本管理内容单一、成本核算过程管理简单等。针对事业单位会计核算方面存在的种种问题，不同学者也进行了深入探索和思考并提出了相应的建议及措施，但大部分文章都是基于理论层面阐述，并没有具体到会计核算实务的具体操作方案，本文的创新之处就是基于前人的理论基础，聚焦于如何加强事业单位成本核算，即将成本核算企业化的具体改革方案列示出来，而不是仅从理论上研究。

1 全面执行权责发生制

1.1 全面执行权责发生制的可行性

正如张喆（2016）认为事业单位对非经营性业务采用收付实现制进行会计核算方式下，不进行成本核算、不考虑成本问题，这是导致事业单位非经营性业务资金的绩效评价以及考核准确性较低的根本原因。因此，加强对事业单位的成本核算是建立在事业单位全部执行权责发生制的基础上的。而且权责发生制对于规范事业单位的会计核算过程以及国有资产的管理起到很好的效果，在一定程度上有利于提高财政资金的使用效率。

1.2 全面执行权责发生制的具体改革

事业单位会计核算与企业会计核算基础的差别在于事业单位除了采用权责发生制核算部分经济业务或事项以外还采用收付实现制核算非盈利性质的公益事业，而企业仅采用权责发生制核算所有经济业务活动。权责发生制和收付实现制的本质区别在于收入和费用的确认时点和确认金额，也就是两者的收入费用类的会计科目设置以及科目包含内容的差别。因此探索全面执行权责发生制的可行性的具体措施在于，如何将事业单位收入费用类的会计科目进行企业化，本文基于该想法进行了如下事业单位权责发生制的大胆创新。首先，对企业收入、费用类的会计科目与事业单位收入、费用类的会计科目进行了对比。在此基础上寻找两者的区别与共性，从而找出如何将两者合二为一的切入点。

主营业务收入和主营业务成本在企业会计准则中的规定是：“企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动取得的收入和发生的实际成本”。事业单位的事业收入和事业支出即其提供公益性质的业务活动及其辅助业务活动产生的收入和支出，是其在正常運转、完成日常工作任务取得的收入和发生的支出，因此可以视为事业单位的主营业务收入和主营业务支出；随着事业单位经营活动所占比重的不断增加，说明其经营活动也正在成为事业单位生存发展的重要部分，因此其经营活动收入和支出可以视为其主营业务收入和主营业务成本；由于事业单位一直以来的主要资金来源就是其财政补助收入，这是其主营业务收入的重要来源，因此与之相对应的“上缴上级支出”也是其主营业务成本的一部分。

其他业务收入和其他业务成本在企业会计准则中的规定是“主营业务活动以外的其他经营业务活动取得的业务收入和所发生的业务成本”。因此，本科目用于核算事业单位取得的附属单位缴款和对附属单位的补助支出。此外新增了“营业外收入”“营业外支出”会计科目用以核算与事业单位主要业务活动无关的各项收入净额和支出净额，该部分内容主要来自于原事业单位“其他收入”和“其他支出”会计科目下的部分内容，例如现金盘盈盘亏、资产处置损益、捐赠收入和支出、非常损失等；其次新增了“投资收益”核算用于核算事业单位的长期投资所取得的投资收入；最后新增了“资产减值损失”会计科目以及“管理费用”“财务费用”“销售费用”用以核算事业单位发生的期间费用，详细设置将在第四部分内容介绍。

2 完全成本核算

事业单位成本核算的主要内容是日常经济活动中发生的支出和成本费用，如办公费用、非流动资产类的耗费毁损等。事业单位全面成本核算是事业单位做好预算控制、提高资金运行效率的前提，因此做好事业单位的成本核算是十分重要的。本文基于事业单位成本核算存在的问题进行以下几个方面的改革。

2.1 资产价减值损失的会计处理

资产是事业单位进行一切业务活动的基础。由于外部环境的变化，资产的价值不可避免的会受市场环境的影响，当资产的可回收金额低于其账面价值时，表明该资产带来经济利益的能力下降，因此为了真实体现事业单位资产的当前价值，事业单位应当设置“资产减值损失”会计科目，对资产价值的减值予以规范。

（1）应收账款减值的会计处理，增设“坏账准备”会计科目。会计准则规定“应收账款是事业单位（企业）销售产品、提供有偿服务等影响客户收取的款项。”不论是企业的生产经营还是事业单位为经营活动产生的应收款项，其款项无法收回的风险都是无法回避的。因此基于谨慎性原则以及真实合理的体现企业当前的应收账款的真实状况，避免资产的虚增、以及事业结余的虚增，应当设置“坏账准备”会计科目。

（2）存货减值准备的计提，增设“存货跌价准备”会计科目。事业单位对存货价值的核算所采用的计价方法以及定期进行 清查盘点等内容与企业对存货的管理都是一致的，唯一的区别在于事业单位没有对存货的减值进行相关的会计处理。本文认为，事业单位应当借鉴企业会计相关的存货成本核算做法，在每个资产负债表日，重新确定本单位存货的当前价值，按照存货的成本与可变现净值孰低的原则，当存货的成本高于其可变现净值时，应计提存货跌价准备。

（3）固定资产、无形资产的后续计量，事业单位应增设“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”会计科目。尽管事业单位在新准则中引入了“累计折旧”和“累计摊销”会计科目，开始对固定资产进行折旧和对无形资产进行科学合理的摊销，但是可以发现，其折旧方法的使用非常有限、确定是否对固定资产折旧的政策也比較宽松，这对于确定资产当前价值是有限制的，事业单位对固定资产折旧下一步的改革应该拓宽折旧方法的选择，根据固定资产耗损的速度以及其他各种情况，适当增加加速折旧方法。此外在固定资产和无形资产的后续计量中，还应当根据资产所处市场环境的变化对资产价值的影响、合理的对固定资产、无形资产计提减值准备。

2.2 管理费用的会计处理

管理费用是指事业单位为组织和管理事业单位的各项业务活动持续正常地进行而发生的各项费用。该科目的设置是为了更好的体现事业单位的各项支出，从该角度来增强事业单位的成本费用管理意识。本部分合算的内容来自于“事业支出”项目下的一部分，包括办公费、印刷费、物业管理费、差旅费、维修费、会议费、培训费、咨询费、水费、邮电费、取暖费、公务接待费、工会经费、租赁费、其他交通费用等。

2.3 财务费用、销售费用会计处理

财务费用是指事业单位为筹集各项业务活动所需资金而发生的筹资费用。该部分内容主要来自于“其他支出”会计科目下的利息支出。销售费用是指事业单位销售产品、提供服务所发生的各种费用。该科目用于核算事业单位原会计科目“事业支出”和“经营支出”下的一部分内容，包括保险费、包装费、广告宣传费、运输费、装卸费等。

3 结语

事业单位作为政府机构的分支，其主要任务就是服务社会，对事业单位进行成本核算与管理，既是对国有资金是否合理使用的监督，也是对全社会可持续发展的保障。加强成本核算可以有效解决行政事业单位经费支出严重依赖财政拨款以及资金浪费严重、成本开销随意、财政资金效益低下的问题；有助于事业单位做好预算控制、保证预算与成本支出的一致性，提高资金运行效率、确保国家资源的合理配置、促进事业单位的可持续发展；良好的成本核算与管理可以检验各项开支的合理性、优化事业单位的开支结构、完善事业单位的预算体系，有助于实现单位利润最大化和社会效益最大化。

参考文献

[1] 叶丹.浅析事业单位成本核算现状[J].行政事业资产与财务， 2017（7）.

[2] 邹檬.加强事业单位成本核算管理与控制研究[J].企业技术开发，2015（27）.

[3] 刘宗强.试论事业单位成本管理中的问题及改善措施[J].财会学习，2016（23）.

[4] 张振坤.事业单位成本核算思考[J].合作经济与科技，2016（22）.

[5] 肖玉英.事业单位会计成本核算中的问题及应对措施[J].财经界（学术版），2015（15）.

[6] 刘婉歌.事业单位会计制度下的全成本核算和全面预算管理[J].全国商情，2016（13）.

[7] 姜新红.行政事业单位成本核算研究[J].行政事业资产与财务，2016（3）.

[8] 张喆.行政事业单位成本核算研究[J].全国商情，2016（1）.