有形动产融资租赁的会计处理探讨

2018-09-10原林

中国商论 2018年22期

原林

摘要：近年来，我国国民经济得到了较好的发展，社会租赁业也由此发生了巨大的变化。传统税制存在的弊端在营改增政策出台之后逐渐被打破，基于此，本文从融资租赁会计概述入手，对其现存问题进行分析，并在此基础上提出相应的完善建议。

关键词：有形动产融资租赁会计处理营改增

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）08（a）-025-02

国家政策的改革创新背景下，在实施了营改增政策之后，增值税的纳税范围中新增了现代服务业热门之一的有形动产融资租赁业，直接租赁增值税的适用税率为17%。就增值税本身而言，由于其自身的性质和营业税存在较大的差异，因此在有形动产融资租赁的会计处理方面，同样存在较大的差异，必须在具体的会计处理过程中对其进行相应的调整。

1 融资租赁会计处理存在的问题

（1）租赁准则中融资租赁会计处理存在的问题。会计准则中明确提出了“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁”。分类标准中的数量标准“租赁期/租赁开始日租赁资产使用寿命≥75%”和“租赁开始日的最低租赁付款额的现值/租赁开始日租赁资产公允价值90%”是一把双刃剑，尽管有着明确的划分标准，然而也存在着“承租人可刻意进行表外融资”的问题。对于出租方、承租方而言，因其有十分密切的利益联系存在于同一项融资租赁业务中，两者为了使相互间利益进一步提升，通常都会以借助租赁合约的方式，降低承租方租赁期或最低租赁付款额分别至75%、90%。而在经过降低后，承租方对待此项业务就会以经营租赁业务为主，不但资产负债表中不会有该项负债显示，还能够有效享受租赁资产使用权。然而，在外部信息使用者制定决策时，因会计信息缺乏可靠性所造成的影响十分严重。

（2）“营改增”后融资租赁会计处理存在的问题。相对于“营改增”前所缴纳的营业税而言，在全面实时“营改增”以后，资产出租方在将资产租赁给承租方之后，会产生一定的增值税销项税额，这一部分的增值税为价外税，盈利税为价内税，应收取增值税销项税长期债权应在融资租赁开始日由出租方确认。但是，以这类形式进行操作就会有疑问产生，融资租赁开始日长期应收款与该项债权之间有什么关系，而长期应收款内的应收融资租赁款与该项债权之间又有什么关系。对于融资租赁开始日长期应收款与该项债权之间的联系而言，在融资租赁开始日，融资租赁业务应收取租金总额是出租方的长期债权的主要来源，应收取租金内容在“营改增”后可分为两个内容：租金净额、包含于租金内的增值税销项税额。以此为根据，可将该项债权确定为长期应收款的一种。此外，在租赁开始日，出租方如果没有确定应收取增值稅销项税的长期债权，就会出现同一企业试点前后业务会计核算口径不一致的情况，该情况也反映出与会计信息质量要求可比性有差异存在。另外，在长期应收款之中，对于应收融资租赁款与该项债权之间的联系来说，相关财税文件规定中明确指出，租赁公司在“营改增”推行后所收取来的足以承租方的租金，应缴纳增值税17%，可以这样理解，在实际过程中，应收取的增值税销项税额应从作为投资回收额的租金内减去，以此确保符合于财税相关文件规定。

2 完善融资租赁会计处理的建议

（1）完善租赁准则的建议。针对融资租赁业务会计来说，其各类行为如确认、记录、计量等，都应以租赁会计准确要求为根本开展，故而在将人为等主观因素排除之后，租赁企业相关会计信息质量与租赁会计准则质量有着直接联系。在对出租方租赁业务性质进行判断时，主要是以租赁开始日租赁资产公允值的比值与承租方支付的最低租赁付款额现值与90%的关系为根据，当前者小于后者时，租赁双方在对同一项租赁业务进行确认时都会倾向于融资租赁业务；当前者比后者更大时，租赁双方在对同一项租赁业务进行确认时都会倾向于经营租赁业务。基于此，出租方在分析租赁类型时，应以承租方的角度进行，如此不但可将租赁双方表外融资减少，为粉饰报表行为的实现奠定基础，同时还能有效提升会计信息质量。（2）完善“营改增”后的建议。“营改增”后，依据会计信息质量的可靠性、谨慎性，融资租赁业务中，对于增值税销项税这一长期债权而言，出租方应在租赁开始日便确认。通常而言，包含于每期租金内的销项税额的实际收取仅会在受到租金后才开始，，出租方仅在每期期末才会为承租方开局增值税发票，以此避免出租方承受资金风险，而这样一来会计准则与税法有着不同的确认时间，同一纳税期限内增值税销项税额会有差异存在。对此，在对该项债权进行核算时应以“长期应收款——融资租赁代交增值税”和“应交税费——应交增值税”为主。

3 有形动产融资直租会计处理实例分析

生产企业A与B企业之间进行了融资租赁协议的签订，购入了一批电子设备，价值约500万元，A企业在B企业将该设备购入后进行为期3年的租用，年利率12%，合同时间为2015年1月1日—2017年12月31日。在合同期限内，于每年12月31日，A企业需缴纳含税租金共计240万元。直至2017年12月31日时，租赁期满，该批设备的所有权会转交给A企业，A企业仅需再次支付10万元。预计该批设备净残值0元、使用寿命5年。公允价值于租赁开始日有450万元。A、B企业所得税税率均假设为25%，属一般纳税人。

3.1 出租人B企业会计处理

（1）B企业在设备购入时，支付增值税进项税额不必计入设备成本，可进行抵扣。

借：融资租赁资产 500

应交税费——应交增值税（进项） 85

贷：银行存款 585

（2）以财税相关制度规定为根据，在租赁开始日，B企业租金的收取应依据合同约定日期分次进行，同时也需对增值税销项税额分期进行计算。故而，针对抵减项核算租赁期内应确认的增值税销项税额，可将“递延销项税”加设于“长期应收款”下。

借：长期应收款——应收融资租赁款 730

贷：融资租赁资产 500

长期应收款——递延销项税 106.06

未实现融资收益 123.94

（3）含税租金共收取240万元，开具增值税专用发票。

借：银行存款 240

貸：长期应收款——应收融资租赁款 240

借：长期应收款——递延销项税 34.8

贷：应交税费——应交增值税（销项） 34.87

（4）在计算内涵报酬率、融资收益未实现时，应根据不含税金额进行。

借：未实现融资收益 59.29

贷：营业收入 59.29

（5）设备愉快在租赁期满后的收取。

借：银行存款 10

贷：长期应收款——应收融资租赁款 10

借：银行存款 1.45

贷：长期应收款——递延销项税 1.45

借：未实现融资收益 8.55

贷：营业收入 8.55

3.2 承租人A企业会计处理

（1）以《企业会计准则》相关规定为根据，设备租入时，应将租赁资产公允价值与租赁开始日最低租赁付款额现值进行比较，将两者中更低者作为租入资产的入账价值判断依据。最低租赁付款金额现值为万元，在计算固定资产入账价值时，所参考的依据是设备的公允价值（450万元）。此外，在分次支付租金且受到增值税专用发票时，可分期计算增值税进项税额。

借：固定资产 450

长期应付款——递延进项税 106.06

未确认融资费用 173.94

（2）完成租金支付且获得增值税专用发票。

借：长期应付款——应付融资租赁款 240

贷：银行存款 240

借：应交税费——应交增值税（进项） 34.87

贷：长期应付款——递延进项税 34.87

（3）以固定资产入账价值为依据计提折旧。

借：管理费用 90

贷：累计折旧 90

（4）未确认融资费用的实际分摊率为18.17%，是以实际利率法为依据进行。