解读新政府补助准则的会计处理
2018-09-08江西省天然气赣投气通控股有限公司江西南昌330096
（江西省天然气（赣投气通）控股有限公司 江西南昌 330096）
政府补助作为政府宏观调控的手段在诸多领域被普通运用。随着经济业务的复杂化和多样化,按照原政府补助准则进行会计处理已不能客观、真实地反映经济业务实质,加之对新业态会计处理规定的缺失,使得修订原政府补助准则相关内容迫在眉睫。2017年5月10日财政部印发了修订的《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)(以下简称“新政府补助准则”)。
一、新政府补助准则的主要变化
（一）新增政府补助的特征。政府补助具有两个主要特征:一是政府实际拨付的经济资源；二是无偿性。对其他方代收代付的经济资源,客观证据表明政府是实际拨付者,则该项经济资源符合政府补助的特征。如不具有法人资格的分公司以总公司名义申请政府补助,总公司收到政府相关部门下达的补助资金后拨付给分公司,总公司只是代收代付,政府才是补助资金的实际拨付者,因此,分公司收到的补助资金符合政府补助的特征。同时,政府补助是经济资源单向转移,收到补助资金的企业无需等价交付商品或提供服务。
（二）新增适用收入准则的情形。企业从政府获得的与其销售商品或提供服务等日常经营活动相关的经济资源,且是商品或服务的对价或对价的组成部分,则适用《收入》等会计准则。如在稻谷主产区实行的最低收购价政策,当稻谷市场价低于当年规定的最低收购价时,具有一定资质的粮食企业按最低收购价收购,对市场价与实际收购价的差价部分给予一定补助。从经济业务实质上看,该补助属于稻谷采购成本的组成部分,而非政府补助。
（三）新增混合分类的处理。如一项政府补助既与资产相关又与收益相关,能够区分的,与资产相关部分冲减资产的账面价值或计入递延收益,与收益相关部分冲减成本或计入当期损益；难以区分的,统一按与收益相关的政府补助进行会计处理,冲减成本或计入当期损益。
（四）会计处理与经济业务实质更相符。一是增加净额法,即将收到的政府补助作为资产账面价值或成本费用的抵减项。二是摊销方法与资产的经济利益预期实现方式更相符,与资产相关的政府补助计入递延收益的,在相关资产尚可使用寿命内按照合理、系统的方法分期摊销计入当期损益。三是增加特殊情形的会计处理,相关资产在使用寿命结束前发生报废、被出售等特殊情形的,原计入递延收益中尚未分配的余额结转至相关资产处置当期的损益；原冲减资产账面价值的政府补助需退回时,调增相关资产的账面价值。
（五）会计科目和列报项目更合理。增设“其他收益”科目核算计入其他收益的政府补助,并在利润表中 “营业利润”项目之上增设 “其他收益”行项目单独列报。增设“资产处置损益”科目核算原计入递延收益中尚未分配的余额结转至相关资产处置当期的损益,并在利润表中“其他收益”项目之上增设“资产处置收益”行项目单独列报。
（六）增加财政贴息的处理方法。(1)财政部门将贴息资金拨付给贷款银行的,有两种处理方法供企业选择:一是以实际收到的借款金额和政策性优惠利率计算借款费用；二是以借款的公允价值和实际利率计算借款费用,实际收到的借款金额与公允价值的差额计入递延收益,并在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减借款费用。(2)财政部门将贴息资金拨付给企业的,企业在收到贴息资金时冲减计提的借款费用。
二、会计处理
例1:A企业按国家规定的最低收购价格126元/50公斤收购稻谷10万公斤,当期稻谷市场价格为120元/50公斤。国家对按最低收购价格收购的企业进行补助,补助金额为实际收购数量乘以最低收购价格与市场价格的差价,本例中补助标准为6元/50公斤。已知A企业将购进的稻谷全部加工成品并实现销售收入19万元,当年收到政府的差价补助资金为12 000元。
按照经济业务实质,该笔资金实际是为国家垫付的,收回时应冲减稻谷的采购成本,更能客观、真实地反映企业的毛利水平。具体会计处理为:
借:银行存款 12 000
贷:库存商品 12 000
借:库存商品 12 000
贷:主营业务成本 12 000
例2:B企业自行建造投资规模12亿元的生态新区人居环境PPP项目,2015年12月5日,该项目达到预定可使用状态由在建工程结转固定资产,使用期10年,采用年限平均法计提折旧,不考虑净残值。2015年5月8日,企业收到中央财政PPP项目以奖代补资金800万元。假如B企业因特殊原因,于2018年3月15日以9.5亿元的价格出售该项资产,不考虑相关税费。
该笔以奖代补资金用于自行建造形成固定资产,属于与资产相关的政府补助,收到补助资金时可选择总额法或净额法进行会计处理。具体会计处理为:
方法一：选择总额法核算。
(1)2015年5月8日,收到中央财政PPP项目以奖代补资金800万元。
借:银行存款 8 000 000
贷:递延收益 8 000 000
(2)2015年12月5日,项目达到预定可使用状态。
借:固定资产 1 200 000 000
贷:在建工程 1 200 000 000
(3)自2016年1月起,每月计提折旧(12亿元÷10÷12)和分摊递延收益(800万元÷10÷12),假如折旧计入制造费用。
借:制造费用 10 000 000
贷:累计折旧 10 000 000
借:递延收益 66 700
贷:其他收益 66 700
(4)2018年3月15日,出售该项资产,尚未摊销的递延收益余额619.91万元 [800万元-800万元÷10÷12×(12+12+3)]转入资产处置损益。
借:固定资产清理 930 000 000
累计折旧 270 000 000
贷:固定资产 1 200 000 000
借:银行存款 950 000 000
贷:固定资产清理 930 000 000
资产处置损益 20 000 000
借:递延收益 6 199 100
贷:资产处置损益 6 199 100
方法二：选择净额法核算。
(1)2015年5月8日,收到中央财政PPP项目以奖代补资金800万元。
借:银行存款 8 000 000
贷:递延收益 8 000 000
(2)2015年12月5日,项目达到预定可使用状态。
借:固定资产 1 200 000 000
贷:在建工程 1 200 000 000
借:递延收益 8 000 000
贷:固定资产 8 000 000
(3)自2016年1月起,每月计提折旧[(12亿元-800万元)÷10÷12],计入制造费用。
借:制造费用 9 933 300
贷:累计折旧 9 933 300
(4)2018年3月15日,出售该项资产,累计计提的折旧为 26 819.91万元 [(120 000万元-800万元)÷10÷12×(12+12+3)]。
借:固定资产清理 923 800 900
累计折旧 268 199 100
贷:固定资产 1 192 000 000
借:银行存款 950 000 000
贷:固定资产清理 923 800 900
资产处置损益 26 199 100
例3:C企业开展天然气管道安全隐患治理专项行动,对可能存在安全隐患的天然气管道进行维护,2016年1月15日安全隐患治理专项行动结束,共发生费用支出600万元,该天然气管道尚可使用年限10年,采用年限平均法计提折旧。2016年3月20日,收到安全隐患治理专项行动中央财政安全生产预防及应急专项补助资金420万元。
该笔补助资金包含用于补偿已发生和以后期间发生的成本费用,属于与收益相关的政府补助。补偿已发生的成本费用,收到时计入当期损益；补偿以后期间发生的成本费用,收到时计入递延收益,并在成本费用确认期间按系统、合理方法摊销,冲减相关成本费用。具体会计处理为:
(1)截至2016年1月15日,安全隐患治理专项行动共发生费用支出600万元。
借:长期待摊费用 6 000 000
贷:银行存款 6 000 000
(2)2016年1月—3月,每月摊销费用(600万元÷10÷12),假如计入管理费用。
借:管理费用 50 000
贷:长期待摊费用 50 000
(3)2016年3月20日,收到中央财政安全生产预防及应急专项补助资金。
借:银行存款 4 200 000
贷:其他收益 105 000
递延收益 4 095 000
(4)自2016年4月起,每月摊销费用(600万元÷10÷12)和分摊递延收益[409.5万元/(9×12+9)]。
借:管理费用 50 000
贷:长期待摊费用 50 000
借:递延收益 35 000
贷:管理费用 35 000
例4:为支持普惠金融发展,财政部门预算安排普惠金融发展专项资金对符合条件的县域金融机构、新型农村金融机构进行奖励和补贴。D村镇银行收到县域金融机构涉农贷款增量奖励和新型农村金融机构定向费用补贴资金共计1 500万元。
该项奖励和补贴资金与其日常经营活动密切相关,并补偿已发生的成本费用,属于与收益相关的政府补助,收到时直接计入当期损益。具体会计处理为:
借:银行存款 15 000 000
贷:其他收益 15 000 000
例5:某地为引导和鼓励金融机构向符合条件的企业发放贷款,支持其进行技术改造,财政预算安排产业集群发展风险补偿金,对放贷银行给予适当贴息。E企业符合相关政策规定,2015年1月1日从银行取得技术改造贷款1 500万元,期限2年,借款协议约定的优惠年利率为4.5%(假如每月末财政按优惠利率的三分之一向放贷银行进行贴息,即1.5%),每月末按协议约定的优惠利率计算并支付利息,到期一次还本。E企业此笔借款用于技术更新改造,并于2016年5月31日完成改造,在改造期间借款利息支出应予资本化,计入在建工程。改造完工后借款利息支出应予费用化,计入财务费用。
该例中放贷银行以优惠利率向企业发放贷款,财政部门将贴息资金拨付给贷款银行,针对此项业务企业可任意选择如下两种方法中的一种进行会计处理。
方法一：以实际收到的借款金额和政策性优惠利率计算借款费用。会计处理如下:
(1)2015年1月1日从银行取得技术改造贷款1 500万元。
借:银行存款 15 000 000
贷:长期借款 15 000 000
(2)从2015年1月起,每月计提和支付利息=1 500×4.5%÷12=5.625(万元),在2016年5月之前计入在建工程,之后计入财务费用。
借:在建工程或财务费用 56 250
贷:应付利息 56 250
借:应付利息 56 250
贷:银行存款 56 250
方法二：以借款的公允价值和实际利率计算借款费用，实际收到的借款金额与公允价值的差额计入递延收益，并在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减借款费用。会计处理如下:
每月的实际利率=(4.5%+1.5%)÷12=0.5%,借款的公允价值=[5.625×(P/A,0.5%,24)+1 500×(P/F,0.5%,24)]×10 000=14 576 939(元),与借款金额的差额1 773 061确认为递延收益,各期借款费用分摊情况见表1。
表1 E企业各期借款费用分摊表 单位:元
(1)2015年1月1日从银行取得技术改造贷款1 500万元。
借:银行存款 15 000 000
贷:长期借款——本金14 576 939
递延收益 423 061
(2)从2015年1月起,每月计提支付利息,并对利息调整和递延收益进行摊销(1—18期按表1对应金额)。
借:在建工程 72 885
贷:应付利息 56 250
长期借款——利息调整16 635
借:递延收益 16 635
贷:在建工程 16 635
借:应付利息 56 250
贷:银行存款 56 250
(3)从2016年6月起,每月计提支付利息,并对利息调整和递延收益进行摊销(19—24期按表1对应金额)。
借:财务费用 74 447
贷:应付利息 56 250
贷:长期借款——利息调整18 197
借:递延收益 18 197
贷:财务费用 18 197
借:应付利息 56 250
贷:银行存款 56 250
例6:为鼓励金融机构加大对民族贸易和民族特需商品定点生产企业的信贷支持,财政部门按优惠利差对符合条件的民贸民品企业进行贴息。2016年1月1日,F企业从核定的金融机构取得流动资金贷款1 000万元,期限1年,年利率4.8%,按季支付利息,到期一次还本。根据民贸民品企业的申请,财政部门每季度末拨付贴息资金。
该贴息资金用于补偿已发生的借款费用,属于与收益相关的政府补助,且由财政部门直接拨付给企业,收到时应冲减计提的借款费用。具体会计处理为:
(1)2016年1月1日从金融机构取得流动资金贷款1 000万元。
借:银行存款 10 000 000
贷:短期借款 10 000 000
(2)从2016年1月起,每月计提借款费用=1 000×4.8%÷12=4(万元)。
借:财务费用 40 000
贷:应付利息 40 000
(3)每季度末支付利息12万元,并收到财政贴息资金=1 000×2.88%÷4=7.2(万元)。
借:应付利息 120 000
贷:银行存款 120 000
借:银行存款 72 000
贷:财务费用 72 000
三、结语
新政府补助准则本着切实解决我国企业相关会计实务问题,保持与国际财务报告准则持续趋同的原则,对政府补助的范围、相关会计科目的使用、财政贴息的会计处理等方面进行了修改完善,进一步规范了政府补助的确认、计量和披露,使有关会计处理与经济业务实质更相符,提高了财务报表列报质量和会计信息透明度。
