浅析政府补助相关财税处理

文媛

【摘要】政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。伴随着现代经济的发展，政府从整体上对宏观经济进行调控，引导产业发展，鼓励企业创新研发，对相关企业进行政策引导，资金扶持；企业取得相关财政资金，按照有关政策规定对所取得政府补助按照既定用途使用，最终使得企业取得更好地发展，财政资金得到更好地利用。

【关键词】政府补助 财税处理

一、引言

根据财会〔2017〕15号文《企业会计准则第16号——政府补助》（下称新政府补助准则）的规定，自2017年6月12日起开始执行新政府补助准则，废止了2006年2月15日财政部印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第16号——政府补助》。新政府补助准则较原准则有了较大的变动。

二、政府补助相关会计处理

（一）政府补助特征

根据新政府补助准则的规定，政府补助具有下列特征：

1.来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

2.无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

（二）政府补助分类

政府补助分为与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助，其中：与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

（三）政府补助的会计处理

1.根据新政府补助准则规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

新政府补助准则明确了与资产相关的政府补助，分两种方法进行会计处理，第一种方法为冲减相关资产的账面价值，即相关资产以净额进行会计处理，第二种方法政府补助计入递延收益，相关资产以原价计入，固定资产分期计提折旧，递延收益分期配比计入当期损益。

新政府补助准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

对政府补助相关会计处理举例如下：

【例1】A公司购买环保设备，按相关政策规定，可以申请政府补助。2017年9月25日，A公司收到了财政补贴款100万元。2017年9月30日A公司购入环保设备，购买价款为200万元，预计可使用寿命10年，后续计量采用直线法计提折旧（假设不考虑净残值）。

（1）A公司选择上述第一种方法进行会计处理

①2017年9月25日收到财政补贴款100万元

借：银行存款 1 000 000

贷：递延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司购入环保设备，购买价款为200万

借：固定资产 2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

借：递延收益 1 000 000

贷：固定资产 1 000 000

③每月计提折旧（2 000 000-1 000 000）÷120=8 333.33

借：制造费用 8 333.33

贷：累计折旧 8 333.33

（2）A公司选择上述第二种方法进行会计处理：

①2017年9月25日收到财政补贴款100万元：

借：银行存款 1 000 000

贷：递延收益 1 000 000

②2017年9月30日A公司购入环保设备，购买价款为200万

借：固定资产 2 000 000

贷：银行存款 2 000 000

③每月计提折旧2 000 000÷120=16 666.67（从10月开始）

借：制造费用 16 666.67

贷：累计折旧 16 666.67

④递延收益分期计入损益为1 000 000÷120=8 333.33（从10月开始）

借：递延收益 8 333.33

貸：其他收益 8 333.33

笔者建议采用第二种核算方法，因为这样更好的遵循资产历史成本属性，更完整的反映资产的原值和折旧，同时也能反映出资产的资金来源。在实务中，与资产相关的政府补助，也有可能补助资金与补助资产无法一一对应，也有可能企业购置资产在先，财政补助在后，企业应当寻找较合理的方法对财政资金在多种补助的资产中进行合理分配，并按照新政府补助准则进行会计处理。

2.根据新政府补助准则规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

【例2】A公司于2017年9月25日，收到了优秀技术改造奖10万元，用于补偿已发生的技术改造支出。A公司于2017年9月30日，收到专利专项资金补助20万元，用于补助2018年1月发生的专利申请费用。

A公司的会计处理如下：

①A公司于2017年9月25日收到了优秀技术改造奖10万元

借：银行存款 100 000

贷：其他收益 100 000

②A公司于2017年9月30日收到专利专项资金补助20万元

借：银行存款 200 000

贷：递延收益 200 000

③2018年1月发生的专利申请费用20万元

借：递延收益 200 000

贷：其他收益（或冲减管理费用） 200 000

（四）政府补助列报

根据新政府补助准则第第十六条规定， 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

根据新政府补助准则第十七条规定， 企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：

一是政府补助的种类、金额和列报项目；

二是计入当期损益的政府补助金额；

三是本期退回的政府补助金额及原因。

企业应当在递延收益科目、营业外收入或相关科目后，按照准则的规定分项列报。

三、政府补助的税务处理

（一）政府补助作为不征税收入

财税[2011]70号文《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》，对政府补助税务处理做了如下规定：

1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

2.企业将符合本通知第1条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

依照上述文件规定，符合条件的政府补助，可以作为不征税收入，在計算应纳税所得额时减除补助收入，对应的费用或折旧、摊销不允许扣除。

根据【例1】第二种处理方法，如符合不征税收入条件，应进行以下税务处理：

2017年共计提累计折旧金额为16 666.67元×3=50 000元（从10月开始，假设全部计入当期损益），递延收入转入其他收益为8 333.33元×3=25 000元（从10月开始）。

（1）本期收到财政性资金1 000 000元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第2列“财政性资金”填列；

（2）本期递延收益计入其他收益金额25 000元，应填列在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第4列“其中：计入本年损益的金额”；同时作为《纳税调整项目明细表》（A105000）第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”；

（3）本期累计计提折旧金额50 000元，对于不征税收入形成的资产，其折旧、摊销额不得税前扣除金额为25 000元。A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第5至8列税收金额应剔除不征税收入所形成资产的折旧、摊销额。调增金额应在此表第9列填入，同时将此金额在《纳税调整项目明细表》（A105000）第31行作为调增金额列示。

如此调整后，政府补助计入当年度损益的部分25 000元，已进行了应纳税所得额调减，同时将当年度政府补助对应计提折旧的金额25 000元进行了应纳税所得额调增。

如果不是与资产相关的政府补助，与政府补助相关的费用支出，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填列，该列第7行金额为《纳税调整项目明细表》（A105000）第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

（二）政府补助作为应税收入

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第七条规定，企业取得的不征税收入，应按照关于《专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

政府补助作为征税收入，对应的折旧及费用应可以在企业所得税前扣除。

四、结语

对于企业收到的政府补助，应按照新政府补助准则的要求进行确认、计量和列报，并遵循相关税法规定进行税务处理，这就离不开对相关知识的准确理解和熟练运用。

参考文献

[1]财会〔2017〕15号文《企业会计准则第16号——政府补助》.

[2]财税[2011]70号文《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》.

[3]国家税务总局公告2012年第15号文《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》.

[4]中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明.