破产程序中的涉税问题处理

姚远

2017年10月18日，习近平同志在十九大报告中指出，要深化供给侧结构性改革。同年12月中央经济工作会议对深化供给侧结构性改革进行了具体部署，提出重点要在“破”“立”“降”上下功夫。各级政府积极响应改革部署，着力破解无效供给，化解产能过剩。2017年，全国法院新收企业破产申请审查、破产案件9542件，同比上升68.4%；审结6257件，同比上升73.7%。伴随着破产案件的快速增长，破产过程中遇到的各种问题引起法律界和财經界的广泛关注，其中破产程序中的税务处理是破产管理的一大难点。其原因，一方面在于税务部门和税法学界未有效参与破产法的制定，以至于《企业破产法》和《税收征管法》衔接不畅，甚至存在诸多矛盾；另一方面在于税收债权并不完全等同于民事债权，受不同性质的法律调整，而大多数管理人或法院没有充分意识到税收债权的特殊性，实践中常与其他民事债权做同样处理。本文将梳理从破产启动到终结的全部流程中涉及的税收问题，对某些争议事项从法理和部分地区案例处理的角度提出处理建议，为破产企业、管理人和税务部门处理破产事项提供参考。

一、破产申请环节

根据《企业破产法》第七条，破产申请可以由债权人、债务人、负有清算责任的人在符合相应条件时向人民法院提出。破产申请环节，涉及税收争议的问题是税务部门是否享有破产申请权，能否作为债权人提出破产申请。笔者从法理和实务两个角度分析，认为税务部门有破产申请权。

从法理的角度分析，税务部门破产申请权的理论根源是“税收债务关系说”。该学说由德国税法学家阿尔伯特﹒亨泽尔提出，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。《企业破产法》第八十二条规定，按照债权分类，分组对重整计划草案进行表决，其中将“债务人所欠税款”与担保债权、所欠工资、普通债权并列作为一类债权单列。《税收征管法》第五十条有关税务机关行使代位权和撤销权的规定，直接移用了《合同法》有关代位权的规定。从立法精神来看，《企业破产法》和《税收征管法》均认可税收法律关系是一种公法上的债务关系，因此税务机关有权提出破产申请。

从实务角度看，有些地区税务部门和法院已通过协调论证，明确了税务部门具备作为债权人申请破产清算的资格。2016年浙江国税系统首次以债权人的名义，主动向法院提起对死欠企业破产清算，法院在核实相关申请资料之后，对破产案件予以立案。2017年11月江苏省高级人民法院民事审判第二庭印发的《破产案件审理指南（修订版）》第二章第四节中明确，“债务人欠缴税款、社会保险费用或者法定住房公积金的，税务部门、劳动保障部门或者住房公积金管理部门可以向人民法院申请债务人破产”。

二、债权申报环节

（一）通知申报

《企业破产法》第十四条规定，法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人，通知内容包括申报债权的期限、地点和注意事项等。破产实践中，有的破产企业账面上有欠缴税款等记载，此时税务机关是已知债权人，即根据《企业破产法》规定需通知主管税务机关申报；而有时破产企业的账面没有结欠税款等的记载，主管税务机关属于未知债权人，根据《企业破产法》规定，法院或管理人对于未知债权人通过公告的形式告知即可。但是《税收征收管理法实施细则》第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情况的，在清算前应向主管税务机关报告，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。因此法院或管理人不论破产企业账面上是否有欠税余额，都应向主管税务机关发送通知，要求其按期申报债权。

主管税务机关收到申报通知后，根据国家税务总局《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》要求， 应当就人民法院受理破产申请前债务人欠缴的税款向管理人进行申报，并按照《企业破产法》的有关规定进行后续处理。

（二）税收债权的申报范围

根据《企业破产法》第一百一十三条，破产人所欠税款属于税收债权申报且优先清偿毫无争议，但是税款滞纳金、罚款、以及教育费附加等税务部门代征的规费基金，是否属于税收债权申报范围存在争议。

1、税款滞纳金。

关于税款滞纳金是否属于税收债权申报范围，是否和欠税一样享有优先清偿权，国家税务总局与最高人民法院各有批复文件，且意见相左。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定处理。按照该条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，不属于破产债权。

笔者认为，在实务中如何协调司法解释和行政解释矛盾之处，可依据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”与第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”之规定。在破产实务这一司法程序中，应以司法解释口径为准。即税务机关将破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金作为普通破产债权申报；破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金也可以申报，但法院不认定其为破产债权。

2、罚款。

根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条的规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用，都不属于破产债权。

3、规费基金。

《企业破产法》第八十二条、第一百一十三条提及税收债权时，都只指明“债务人所欠税款”、“破产人所欠税款”。规费基金是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用，在破产时将其纳入税款范围，缺乏相应法律依据。因此，具体处理时可以将所欠规费基金作为普通破产债权单独申报。

三、破产重整环节

破产重整以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力为目的，因此重整计划往往会对包括税收债权在内的各种债权进行清偿和豁免规划。然而根据《税收征管法》第二十八条的规定，税务机关无权决定少征税款。在实务中这一问题如何处理，笔者根据《企业破产法》给出以下方案：依据第八十二条，税务机关以税款债权人的身份作为单列的一个表决组，参与对重整计划草案表决；若重整草案中未涉及减免税款，则依据第八十四条和八十六条，同意通过重整计划草案；若重整草案中涉及减免税款的，依据第八十七条表决不通过重整计划草案，并与债务人或者管理人进行协商，要求删除税收债权豁免事项后再次表决通过；依据第八十七条第二项，债务人或者管理人只有在保证税收债权全额清償的情况下，才可以在税收债权表决组不通过重整计划草案时，申请法院批准重整计划草案。

四、破产清算环节

（一）税款的清偿顺序

破产清算中涉及的税款按照法院受理破产申请的时点分为不同类别：法院受理破产申请前企业产生的欠税作为税收债权申报确认，滞纳金和基金费作为普通债权申报确认，罚金不作为破产债权；法院受理破产申请后，在破产财产管理和处置过程中形成的税款应列为破产费用或共益债务。根据《企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产清偿的先后顺序为：破产费用和共益债务；破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。

在实务中，争议较大的问题是税收债权和担保债权的清偿顺位问题。《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。《税收征管法》第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在不同法律体系中，发生在担保债权之前的税收债权和担保债权的清偿顺位存在明显矛盾。从法律调整范围看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，第四十五条规定调整的是任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形；而《企业破产法》第一百零九条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。比较而言，《企业破产法》第一百零九条具有特别规定的属性，应在破产语境下优先适用。从破产债权清偿体系一贯性看，根据《企业破产法》第一百零九条和一百一十三条，担保债权就其抵押物的清偿顺位优先于破产费用、共益债务、职工债权，若适用《税收征管法》第四十五条，税收债权优先于担保债权，则会形成税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权的混乱情形，打乱了破产债权清偿体系的一贯逻辑。因此，笔者认为在破产语境下，担保债权应优先于税收债权。

（二）清算中的纳税义务

在破产清算环节，管理人会拟订破产财产变价方案，并根据该方案以资产拍卖、资产抵债等方式处置企业固定资产、存货、低值易耗品等。在清算程序中的资产处置应视同销售并开具发票，发票由税务部门代开。管理人处置破产企业财产所产生的增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税属于破产费用，应优先受偿。破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税金后的余额才能用于其他破产债权的清偿。

根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号），企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，并缴纳企业所得税。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

五、破产终结环节

《企业破产法》第一百二十一条规定，管理人应当自破产程序终结之日起10内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。《税收征管法》第十六条规定，从事生产、经营的纳税人，应在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记。因此，管理人应自破产程序终结之日起十日内申报办理注销税务登记。

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