债务豁免的会计处理和涉税分析

黄飞飞

摘要：为了更好的实施企业会计准则，财政部发布了一系列的企业会计准则解释，本文从《企业会计准则》及财政部2012年发布的《企业会计准则解释第5号》角度来阐述债务豁免相关的会计处理和涉税考量，进而分析该准则相关规定对企业的经营方面的影响。

关键词：债务豁免；会计处理；纳税调整

随着经济日新月异的发展，相关新经济业务的出现，对会计核算提出了更高的挑战。企业之间为了更好的实现自己的商业目的，出现了诸如捐赠及债务豁免一些特殊的经济行为。笔者就这些特殊的经济行为形成了一些认识。

一、会计处理

案例1：甲公司为乙公司的控股股东，2016年1月甲公司销售一批材料给乙公司，应收账款2000万元，截至2017年7月该笔款项尚未支付。同年8月，为更好的支撑乙公司战略转型，双方签署协议。该协议规定：乙公司以银行存款偿还甲公司1600万元，甲公司免除乙公司余下400万元债务。

根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的要求：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”

甲公司作为乙公司的控股股东，由于甲公司对乙公司的债务豁免本身不是“同其他债权人一起共同对公司做出相同比例的债务豁免，即此种债务豁免并不是通过债权人会议达成”，而且该项交易是基于双方具有的特殊性关系才得以发生。因此，该项交易作为控股股东甲公司的资本性投入，应该按照权益性交易处理，会计处理如下：

甲公司（债权人）

借：长期股权投资400

银行存款 1600

贷：应收账款 2000

乙公司（债务人）

借：应付账款 2000

贷：银行存款 1600

资本公积 400

案例2：若甲公司为乙公司的非控股股东，其他条件同案例1。

根据财政部《企业会计准则解释第5号》规定：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

本案例中，从整个交易来看，乙公司并不是出现财务困难等情况，只是为了实现战略转型，该交易属于非市场化的正常交易且有失公允，属于非控股股东的资本性投入，作为权益性交易处理，会计处理同案例一。

案例3：甲公司为乙公司的供货商，2016年1月甲公司销售一批材料给乙公司，应收账款2000万元，截至2017年7月该笔款项尚未支付。同年8月，乙公司发生财务困难无法全额支付甲公司的货款，并且为了更好的维护与销售商的伙伴关系，甲公司与乙公司签署债务重组协议。该协议规定：乙公司以银行存款偿还甲公司1600万元，甲公司做出让步，免除乙公司余下400万元债务。

本案例中，甲公司基于乙公司发生财务困难，从而做出让步，无论甲公司与乙公司是否存在关联方关系，此项活动是基于正常的商业目的而进行的市场化交易，应该按照《企业会计准则第12号——债务重组》的相关规定进行账务处理：

甲公司（债权人）

借：营业外支出-债务重组损失400

银行存款 1600

贷：应收账款 2000

乙公司（债务人）

借：应付账款 2000

贷：银行存款 1600

营业外收入-与债务重组有关的收益 400

因此，关联方企业之间发生的交易，只要是基于正常的商业目的而进行的市场化交易（如：债务人确实发生的财务困难），均按照债务重组准则的相关规定计入当期损益。反之则作为资本性投入，按权益性交易处理计入所有者权益（资本公积）。

二、涉税分析

企业无论是与关联方还是非关联方之间发生的交易，在税务上的处理也是有区别。

（一）债权人的涉税分析

1.关联方之间属于资本性投入而作为权益性交易处理的

作为债权人，上述债务豁免在税法方面被认定为捐赠行为，只有公益性捐赠才能税前扣除，即使是公益性捐赠也不能全额扣除。案例1、2中，甲公司对乙公司的债务豁免400万元，会计处理中作为长期股权投资列示，因此将产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

借：所得税费用 100

贷：递延所得税负债 100

2.关联方之间不属于资本性投入的、非关联方之间债务重组而计入当期损益的

作为债权人的一方，同样依据税法的相关规定，非公益性捐赠应调整缴纳所得税，而根据新修改的《企业所得税法》第九条规定：超出规定比例的部分可在后三年的应纳税所得额中扣除。因此案例3中，甲公司应作为当期纳税调整事项处理，调整增加当期应纳税所得额。

（二）债务人的涉税分析

根据企业所得税实施条例第十二条规定：债务的豁免属于取得捐赠收入。因此，无论是关联方之间还是非关联方之间的债务豁免，债务人一方在税法上被认定为取得的应税收入，应一次性计入当期应纳税所得额。

1.关联方之间属于资本性投入而作为权益性交易处理的

根据《企业会计准则第18号——所得税》，与损益有关的企业所得税计入损益科目，而与所有者权益相关的则计入所有者权益。所以上述案例1和案例2中，假设乙公司当年无可弥补以前年度亏损。乙公司涉税处理如下

借：资本公积100（400*25%）

贷：应交税费—应交所得税100

2.关联方之间不属于资本性投入、非关联方之间债务重组而计入当期损益的

案例3中，乙公司应一次性计入应纳税所得额，确认所得税费用。

借：所得税费用100（400*25%）

贷：应交税费—应交所得税100

三、债务豁免相关会计准则的规定对企业经营的影响

《企业会计准则》及《企业会计准则解释第5号》的相关规定更能契合我国的经济环境，符合“实質重于形式”的原则。通过案例1和案例2的分析，被认定为资本性投入作为权益性交易来处理的关联方之间债务豁免，此举能遏制上市公司通过债务豁免来调节当期账面盈利金额，从根本上杜绝通过非公允的关联方交易随意调节利润的行为，从而更能有效的保护广大股东的利益。

同时，我们更应认识到，虽然关联方的债务豁免被认定为资本性投入，债务人一方根据企业会计准则的规定计入资本公积，但是仍应按照所得税法的相关规定计入应纳税所得额。如果处理不当，税务机关会进行相应的特别纳税调整处理，从而增大税务风险。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则（2006）.

[2]财政部.《企业会计准则解释第5号》.

[3]焦建平.关联方债务豁免的会计处理和纳税调整[J].财务与会计，2011.

[4]《中华人民共和国企业所得税法》