“营改增”后安装企业一般计税项目税负分析和筹划

张理

【摘 要】“营改增”后对SCAZ公司增值税税负分析，得出部分安装企业减轻了增值税税负。如何选择合理的项目计税方法，选择供应商，完善合同条款，加强发票管理，建立税务控制及评价体系，企业把纳税意识贯穿到生产经营各个环节，走集约化、精细化管理之路。

【关键词】“营改增”；安装企业；一般计税；税收筹划

一、企业基本情况

SCAZ公司为HX集团下属国有全资子公司，以建筑安装业为主，2016年实现经营收入 28 亿元，实行总公司-分公司-项目部生产经营管理模式和总公司-分公司二级财务核算体系。项目部是公司的生产经营管理、会计核算、税收筹划的基础单位。分公司按单个项目归集发票和税金，总公司整合多个项目后再交税的纳税模式。

二、“营改增”后公司纳税情况（见表1）

表1根据增值税納税申报表填列。2017年1-9月缴纳增值税2171万元，比2016年5-12月减少了137万元，其中简易计税项目增值税额降低255万元，一般计税项目增值税额增加118万元，其中销项税额和可抵扣进项税额都大幅上升。随着业务的开展，简易计税项目比重减少，一般计税项目的比重加大，与“营改增”政策的发展趋势相吻合。

一般计税项目开工至今税负情况表（不含简易计税项目和免税劳务销售额）

表2总收入是按照税法口径达到纳税义务的收入数，根据增值税纳税申报表一般计税项目数据而得，为与营业税比较，折算为含税收入。增值税税率11%和17%所对应的收入分别为40269万元和2231万元，按3%计算营业税为1275万元；税率6%的现代服务业收入895万元，按5%计算营业税为45万元，营业税总计为13202万元。一般计税项目增值税综合税负率比营业税下下降了1.39%；若不考虑综合抵扣因素， 增值税税负率比营业税下下降了1.24%。由此可见，公司“营改增”避免了重复纳税，降低了纳税额和增值税税负。

三、“营改增”对企业资金链的影响

安装企业普遍存在“三角债”，建设单位、施工单位、供应商之间相互拖欠，工程款收回跟不上工程施工进度，但纳税义务已产生，企业要垫付工程款还要垫付相应的税金。安装企业未及时收到工程款，很可能延迟付款给供应商，会导致不能及时取得增值税专票进行抵扣的可能。所以从实际出发根据经营计划、资金状况和融资能力等进行税收管理，避免资金断链。

四、影响一般计税项目税负的原因

1. SCAZ公司可抵扣增值税票据取得情况的影响

（1）企业材料费占项目总成本约50%～60%，因此获取材料发票对税负的影响至关重要。尽量通过有资质的一般纳税人供应商采购，小部分没有办法才通过零星采购取得普通发票；商品混凝土可采用自购水泥委托加工，将税率较高的水泥用于自身的进项税额抵扣，减少税率较低的商品混凝土的采购。

（2）机械费约占项目总成本5%，企业自购的机械设备比例较低。租赁业“营改增”前购买的设备已按当时税收已处理，“营改增”后没有可抵扣的进项税额，负担17%的增值税税负无利可图，租赁业会由增值税一般纳税人转为小规模纳税人按3%计缴增值税，从而加大安装企业税收负担。

（3）企业人工成本约占总成本20%～30%，但内部人工成本不能抵扣进项税额，劳务派遣和清包工可抵扣税率（征收率）也低，这使降低税负受到了一定的限制。

自“营改增”以来，可抵扣的进项税额3651万元中，税率17%、11%、6%和3%占比分别为75%、11%、3%和11 %，由此可见，材料的高占比和“低缴高扣”对降低增值税税负起到了决定性作用。

2.机构所在地以外项目预交2%增值税的影响

2017年5月1日起公司机构所在地的项目不再预缴增值税，但外地项目仍需按（销售额-分包额）*2%来预缴增值税税款，分包发票金额越大，预缴税款就越小。但公司计算项目应交增值税时按销售额*11%-进项税额来计算，若项目进项税额取得充分，预缴税额越少，当月税负就越低，如何安排预缴环节的分包抵减与当期进项发票取得之间的配比就尤为关键。

3.合理控制某一纳税时点进项税额和销项税额的大小，进项税额可用增值税专票360天的有效认证期来调整，销项税额可用开具增值税专票时期对当期进行调整。

五、一般计税项目的税收措施

1.老项目可根据临界点选择项目计税方法

假设老项目工程结算金额价税合计一定，取得的进项税额可以预测的情况下，自营业务销售额A（销售额-分包额）均为不含税价格，则：（1+11%）A /（1+3%）*3%*≤11%*A-17%*材料购进额，则材料购进额≤0.4569A，即当材料不含税购进金额低于自营业务销售额的45.69%时，选择简易计税比一般计税缴纳增值税税额低，反之，则选择一般计税方法。

2.合理选择供应（服务）商

（1）“营改增”后一般计税项目采购时应优先选择一般纳税人供应商，如小规模供应商的价格比较优惠，可以“综合采购成本最低，利润最大化”为原则合理选择确定。假设从一般纳税人购入的含税价P，税率17%，从小规模纳税人购入的含税价Q，税率3%（税局代开），城建税7%，教育费附加3%，则：P-P/1.17*17%*（1+7%+3%）= Q-Q/1.03*3% *（1+7%+3%），得出Q=0.868P，即从一般纳税人购买含税价100元的商品，从小规模纳税人最多86.80元，才能以进项税额抵扣达到应缴增值税后成本金额相同的效果。

（2）在人工成本方面，由于清包工和劳务派遣取得的发票税率均低于销项税率11%，税率差导致税负增加，因此应尽量增加机械设备购入，减少劳务支出，提高生产效率的同时增加进项税额抵扣。

（3）完善供货（劳务）合同条款

①合同中注意供方是一般纳税人还是小规模纳税人？提供是增值税专票还是普票？提供增值税专票要明确含税价格和税率，特别要约定价外费用和不同应税货物（服务）的内容、含税总价、税率，否则有不能最大限度获取足率增值税专票的可能。

②在合同中将获取增值税专票作为一项义务列入，明确提供发票的开票时间，可以增设“取得增值税专票并验证后才付款”的付款时点条款，增加未能提供增值税专票的违约条款。

③安装企业收到预收款时纳税义务即产生，但工程尚处于前期准备阶段，为避免进、销项税额倒挂，收到预收款时要做好采购计划，合同约定供應商收到预付部分货款的，在项目前期准备阶段且收到业主支付预付款的增值税纳税申报期间内向安装企业开具增值税专票，使项目整体税负平衡。

（4）与建设方签订合同时应注意的事项

①总分包合同的签订。集团公司常用资质共享来进行投标，为了降低进、销项不匹配无法抵扣的风险，可采用各个联合体单位分别与业主开票结算的共同投标模式；也可用总包方签订工程分包合同开票结算的总分包模式；还可按国家税务总局2017年11号公告，集团公司与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式授权安装企业为发包方提供服务，并由安装企业直接与发包方结算工程款，缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，发包方凭实际提供服务的企业开具的增值税专票抵扣进项税额，这样授权方式比总分包方式少缴一道合同印花税。

②明确发票开具时间。实际业务操作中，与甲方约定见票即付工程款但甲方未及时支付，安装企业先开具发票后需垫资纳税，故合同中要约定付款时间、开票时间与实际收到工程款时间相一致。被工程发包方从应支付的工程款扣押的质押金、保证金未开具发票的，应待收到时再开具发票以延缓纳税时间。

③明确甲供材料的约定。跟业主协商将“甲供”改为“甲控”。安装企业按建设方（以下称甲方）的要求采购材料，支付价款并取得供应商开具的发票；或安装企业与甲方签订承包合同时，再与甲方签订材料购销合同并开具或取得发票。如果甲方执意采取“甲供材”模式，安装企业则失去了赚取材料利润和进项税额抵扣的机会，提供的服务则可按清包工3%税率开票给甲方，致使甲方取得较低的进项税额，争取让甲方确定兼顾各方利益的材料采购模式。

（5）加强发票管理

安装企业将发票的管控延伸到采购部门，建立供应商信息库，从供应链的维度控制税务风险；实际操作中安装企业坚持见票才付的原则；安装企业建立可抵扣进项税票据台账，通过税票网络平台监控即将到期未认证发票，做到应收尽收、应抵尽抵；安装企业以项目为单位，对收取的普通发票按类别归类分析，尤其要杜绝老项目收到专用发票调剂到一般计税项目使用的行为。

（6）建立税务控制及评价体系

安装企业建立与“金税三期”相对应的税务风险管理制度，从项目部到机关建立IT高效传递机制；安装企业对挤占进项税额的项目部计算相应的资金占用费，以提高收取进项税票的积极性；安装企业制定项目税负控制及发票回收率目标，把税负管理纳入考核评价体系；安装企业积极维护税企关系及纳税信用评级，接受财税专家的指导，为企业的发展保驾护航。

参考文献：

[1]盖地，建筑业增值税会计核算与管理操作指南.中国财政经济出版社，2017年版.323：326

[2]庄粉荣，庄亦如.建筑业施工企业营改增案例精解.机械工业出版社.176：177

[3]蔡阳春.“营改增”全面实施后建筑施工企业税务风险与控制.中国总会计师，2017（01）

[4]徐元玲.“营改增”背景下建筑企业增值税纳税筹划研究[A].现代商贸工业，2016 （26）

注 释：

1. 4365=40269/1.11* 11%+2231/1.17* 17%+895/1.06* 6%

2. 1320=（40269+2231）* 3%+895* 5%