税后年终奖有关个人所得税的税务和会计处理探讨

摘 要： 每年春节，都是企事业单位发放年终奖的时间，而年终奖的个税的计算及财税处理是广大企业财务人员头疼的问题。尤其税后年终奖该如何进行税务和会计处理，很多财税人员不清楚。本文将对这一问题进行详细的阐述，希望财税工作者可以应用到实际工作中去。处理方式正确了，为企业降低税收风险，本身也是一种成功的税收筹划手段。

关键词：年终奖；个税；税后

实践中企业会替员工承担个税的情况很普遍，大致可以分为两种情况：一是按照事先签订的劳动合同约定，职工应纳的个税全部或部分由企业承担；二是因企业未按照税法规定履行代扣代缴义务，员工未缴纳的个人所得税由企业负担，这实则是税法对企业未履行代扣代缴义务的处罚，通常，税务部门除要求企业补缴税款外，还会加收滞纳金。我国现行税法对年终奖个税的计算方法已经有了详尽的规定。上述两种情况下涉及的个税的财税处理存在一些差异。然而，在实践工作中，很多财会人员对于税后年终奖个税的财务和税务处理不明白，账面处理存在多处错误，不仅降低了会计信息的质量，还加大了企业的税收风险。下文笔者将详细阐述税后年终奖的税会处理。

一、年终奖个税计算方法

目前，我国已出台多个税收政策来规范全年一次性奖金个税的计算方法。

（一）税前年终奖个税计算方法

根据国税〔2005〕9号文，纳税人取得全年一次性奖金，应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：1.先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。2.将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第3.项确定的适用税率和速算扣除数计算征税。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

（二）雇主为雇员全额承担年终奖税款有关个税的计算方法

根据国税函〔2005〕715号文件第一条规定：“不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：1.按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A 。2.含税的全年一次性奖金收入=（不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A）÷（1-适用税率A）。3.按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B 。4.应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B”。第二条规定：“如果纳税人取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资薪金所得，低于税法规定的费用扣除额，应先将不含税全年一次性奖金减去当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后，再按照上述第一条规定处理。”

（三）雇主为雇员承担年终奖部分税款有关个税的计算方法

根据国家税务总局[2011]28号公告，雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法如下：1.雇主为雇员定额负担税款的计算公式：应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额。2.雇主为雇员按一定比例负担税款（即定率负担税款方式）的计算公式：未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A；应纳税所得额=（未含雇主負担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1-不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）。3.对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税发〔2005〕9号文件规定的方法计算应扣缴税款。即：将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式：应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B；实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额

从实质上看，雇主为雇员全额承担年终奖个人所得税也就是雇主采用定率负担税款方式，雇主承担税款比例是100%。通过比较，笔者发现，当雇主负担比例为100%时，本小节中定率负担税款方式计算得到的应纳税所得额和个税金额与上一小节中计算方法得到的结果一致。因此，本小节和上一小节的计算方法本质上相一致，不存在矛盾的地方。

二、依照合同约定而替员工承担税款的财税处理

实践中，这种情况很多，但是针对这种情况，笔者发现很多企业在进行账务处理时，不能正确的计算出个税的金额，或者将为员工负担的个税记入生产成本、销售费用、研发支出、制造费用、管理费用等科目，并在企业所得税前扣除。以下用案例来说明这个问题。

（一）雇主为雇员全额承担税款

[案例一]某企业给财务部员工李某发放年终奖50000元，按照合同约定，李某年终奖涉及的个税由企业全额承担。该员工取得年终奖当月的工资高于3500元。

该企业账务处理如下：

1.计算个税

50，000.00*10%-105= 4，895.00元

2.计提工资

借：管理费用-工资 54，895.00

贷：应付职工薪酬-工资50，000.00

应交税费-个税4，895.00

3.发放工资

借：应付职工薪酬-工资50，000.00

贷：现金50，000.00

4.缴纳个税

借：应交税费-个税4，895.00

贷：现金4，895.00

5.企业所得税年度汇算清缴

按照管理费用-工资科目账面数填报，未进行纳税调整。

该企业的这种处理方法，是典型的错误做法。该做法存在四处错误：（1）个税计算错误，导致少缴个税。根据国税发[1995]065号文规定，个税的计税依据应为含税收入。根据国家税务总局[2011]28号公告，雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。（2）将为员工承担的个税计入管理费用科目，不符合会计核算要求。由于该部分支出属于与企业经营活动无关的支出，不应记入生产成本、销售费用、研发支出、制造费用、管理费用等科目，而应记入营业外支出科目（3）应付职工薪酬-工资科目金额不正确，税款部分属于员工额外收入，应计入应付职工薪酬-工资科目。（4）企业所得税年度汇算清缴时，未将该部分税额做纳税调增。根据国家税务总局[2011]28号公告，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

上例中，正确的账务处理如下：

（1）计算个税

根据国税函〔2005〕715号中规定的计算方法，得到李某实际税前年终奖为61，806.25元，个税为11，806.25元。

（2）计提工资

借：管理费用-工资 50，000.00

营业外支出 11，806.25

贷：应付职工薪酬-工资61，806.25

（3）发放工资

借：应付职工薪酬-工资61，806.25

贷：现金50，000.00

应交税费-个税11，806.25

（4）缴纳个税

借：应交税费-个税11，806.25

贷：现金11，806.25

（5）企业所得税年度汇算清缴

将营业外支出科目中的个税11，806.25元纳税调增，该笔支出不允许在税前扣除。会计上，该差异是永久性差异，不需要确认递延所得税。

（二）雇主为雇员按照一定比例承担部分税款

[案例二]某企业给采购部员工段某发放年终奖50，000.00元，按照合同约定，段某年终奖涉及的个税由企业承担90%。该员工取得年终奖当月的工资高于3500元。

该企业账务处理如下：

1.计算个税

50，000.00*10%-105= 4，895.00元，单位承担4405.5元，个人承担489.5元。

2.计提工资

借：管理費用-工资 54，405.50

贷：应付职工薪酬-工资50，000.00

应交税费-个税4，405.50

3.发放工资

借：应付职工薪酬-工资50，000.00

贷：现金49，510.50

应交税费-个税489.5

4.缴纳个税

借：应交税费-个税4，895.00

贷：现金4，895.00

5.企业所得税年度汇算清缴

按照管理费用-工资科目账面数填报，未进行纳税调整。

同样该企业的这种做法和案例一中企业的做法一致，依旧存在四处错误，此处不在重复阐述。

案例二正确的账务处理如下：

（1）计算个税

根据国家税务总局[2011]28号公告中提供的定率计算方法，得到段某实际税前年终奖为60，366.46元，个税为11，518.29元，其中单位承担10，366.46元，个人承担1，151.83元，实得收入48，848.17元。

（2）计提工资

借：管理费用-工资 50，000.00

营业外支出 10，366.46

贷：应付职工薪酬-工资60，366.46

（3）发放工资

借：应付职工薪酬-工资60，366.46

贷：现金48，848.17

应交税费-个税11，518.29

（4）缴纳个税

借：应交税费-个税11，518.29

贷：现金11，518.29

（5）企业所得税年度汇算清缴

将营业外支出科目中的个税10，366.46元纳税调增，该笔支出不允许在税前扣除。会计上，该差异是永久性差异，不需要确认递延所得税。

（三）雇主为雇员定额负担税款

[案例三]某企业给销售部员工张某发放年终奖50，000.00元，按照合同约定，企业定额承担该员工年终奖个税10，366.46元。该员工取得年终奖当月的工资高于3500元。

答案：根据国家税务总局[2011]28号公告中提供的定额计算方法计算，得到张某实际税前年终奖为60，366.46元（即50，000.00+10，366.46=60，366.46，与案例二的计算结果一致），个税为11，518.29元，其中单位承担10，366.46元，个人承担1，151.83元，实得收入48，848.17元。财税处理同[案例二]

三、因未履行代扣代缴义务而替员工承担税款的财税处理

这种情况下，企业在劳动合同中并未约定负担职工工资薪金个税，但实际发放薪酬时却未代扣或少扣个税。实践中这种情况也比较普遍。常见的是企业为高管避税。我们都知道，高管的年终奖往往很高，甚至超过百万，大多数企业为了给高管避税，往往会少申报其年终奖金额，这就使得企业未能完全履行代扣代缴义务。按照我国现行税收征管法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。因此，一旦被税务稽查发现企业未能完全履行代扣代缴义务，企业往往只能自己承担相应的税款且无法追偿。针对这种情况涉及的个税会计处理比较简单，以下举例说明。

[案例四]某企业总经理郑某年终奖100万元，财务人员在个税申报时只申报了20万元的年终奖，并代扣代缴个税48，995.00元。后来被税务部门发现，要求补缴税款387，500.00元，企业已补缴，尚未向郑某追偿该笔款项。

正确财税处理如下：

（一）企业被要求补缴税款时：

借： 其他应收款 387，500.00

贷：应交税费-个税 387，500.00

（二）企业代交后确实无法收回所代交的个税时

借： 营业外支出 387，500.00

贷：其他应收款 387，500.00

（三）企业所得税汇算清缴

该笔损失具有税收罚款的性质，因此不允许税前扣除，应将营业外支出中该笔支出纳税调增，缴纳企业所得税。会计上，该差异是永久性差异，不需要确认递延所得税。

四、几点思考

（一）对于雇主承担的个税是否应在应交税费科目核算

在实践中，笔者发现很多企业将各类代扣代缴、代收代付的税款及其他性质的款项在其他应交款或者其他应付款下单设明细核算。这些企业的财务人员认为雇主替员工承担的个税和员工自己承担的个税是不同的，不应混合在应交税费科目中。从核算工作的实际应用来说这种做法并无不妥，也未见相关会计法规明确禁止，但因为税款和其他性质的应交应付款是有质的差别的，且税收具有强制性，出于明晰性和重要性原则的考虑，笔者认为在应交税费下进行明细核算更为适合。

（二）雇主承担的个税是否应该计入应付职工薪酬科目

在实践中，笔者发现一些企业虽然能够正确的计算个税的金额，但却未将雇主承担的个税计入应付职工薪酬科目。他们认为雇主承担的个税是企业自身的一项支出，和员工无关。事实上，雇主为员工承担的个税是变相的提高了員工的收入，因此，笔者认为应该计入应付职工薪酬科目。这也和国家税务总局[2011]28号公告中“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。”相一致。另外，这么做可以提高企业福利费、工会经费及职教费等税前扣除额，节约了企业所得税。

参考文献：

[1]《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例.

[2]《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税〔2005〕9号.

[3]《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）.

[4]《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局[2011]28号公告）.

[5]《个人所得税代扣代缴暂行办法》（国税发[1995]65号文）.

作者简介：

段玉娟，长春建业集团股份有限公司。