企业所得税汇算清缴中的税会差异案例分析

解志鸿

根据企业会计准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，这就导致企业在会计核算时存在很多计提及分摊等。虽然企业所得税税前扣除也遵循权责发生制，但税法规定与会计规定还是存在很多差异，不管是收入的确认方法还是成本的扣除方法。企业在平时进行会计核算时，按照会计制度进行核算，但在纳税申报时，对税法规定和会计制度规定有差异的，需要按税法规定进行纳税调整。因此，本文主要针对笔者从事财会工作近十年间发现的计算企业所得税时容易忽视的税会差异进行分析，希望能对看到本文的同行们有所启发。

案例1：企业普遍存在借款，对于出借方来讲，会计核算时会根据权责发生制原则按月计提利息收入，根据税法规定，利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息时间确认收入的实现。对于企业计提的利息，未达到合同约定的应付利息时间，在计算企业所得税时不应确认应税所得，在纳税申报时应做应纳税所得额调减。

例：甲企业于2017年8月1日借款2亿元给乙企业，年利息8%，到期还本付息。截至2017年12月31日，甲企业计提应收利息680万，该事项对会计报表利润总额的影响为680万。若企业计算缴纳企业所得税时未做纳税调减，会造成提前缴纳企业所得税170万，占用了企业的资金。

同样，存在出租业务的企业，会计核算时会根据租赁合同的约定，在租赁期内平均确认租赁收入。根据税法规定，租金收入，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁跨期跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。如上面讲到的利息收入一样，在计算企业所得税时，应该理清税会差异，按税法口径计算缴纳相关税费，在存在可选方法时，进行测算分析，选出对企业最有利的方法缴税。

案例2：根据国税发（2009）31号文第九条，房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。根据第12条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期扣除。对于预售取得的收入，会计核算时只确认预收账款，要到房屋交付时才会结转营业收入，于是就产生了税会差异。未交付前，企业在计算所得税时，应该以会计利润为基础，加上预计毛利率，减去当期预收账款所对应的附加税费以及土地增值税，再加上其他纳税调整（如业务招待费等）后的金额为应纳税所得额。

房地产企业所得税汇算清缴时需要特别注意的是，税金的扣除以实际发生为准。房地产企业在预售年度，税前扣除了缴纳的预收账款所对应的税金及附加以及土增税。在收入结转年度，会计核算时会根据结转时的收入和成本情况，测算项目应缴纳的土地增值税，并做相应计提，计入税金及附加。因税法认可的税金及附加以实际发生为准，故在计算所得税时应将计提的税金及附加做应税所得调增，同时，对于在以前年度对预售收入预计的毛利率调增应纳税所得额的，本年需要做相应的调减。此处，还应该特别注意的是，在收入结转年度，根据测算不需要缴纳土地增值税，不做计提，在当年度不涉及应纳税所得额调整。但是在清算完毕收到退回的土地增值税时，直接减少应交税费借方数不会影响损益。企业在计算所得税时，往往容易忽略纳税调增，从而带来涉税风险。为了表达更直观，下面举一个简单的例子进行说明。

例：一家房地产公司有一在售项目（项目所在地为地级市，企业所得税预计毛利率为10%，普通住宅土增税预征率2%，城建税7%，教育费附加5%），分一期开发，全部为普通标准住宅，2016年开始销售，取得销售收入10个亿（不含增值税，增值税为简易征收，全部缴纳增值税），2016年发生期间费用1000万（假设全部可税前扣除），预缴土增税2000万，城建税及教育费附加360万。会计上2016年的利润表的利润总额为-1000万元。根据税法规定计算的应纳税所得额为 -1000+100000＊10%-360-2000=6640万，应纳所得税为1660万元。

2017年交房结转收入，确认收入10个亿，营业成本8.5亿，结转城建税及教育费附加600万，经测算土增税为全额退税，未将土增税结转至税金及附加。本年发生期间费用500万（假设全部可税前扣除）。

2017年的会计利润为100000-85000-600-500=13900万元；

应纳税所得额为 13900-10000+360=4260万元；

2017年应交所得税为4260＊0.25=1065万元；

计算企业2017年所得税时，容易忽略将2016年计算企业所得税时已经扣除的税金及附加360万元做纳税调增。

2018年，企业无收入，也无相关成本费用，完成了土增税清算，收到退回的土地增值税2000万元，企业账务处理为“借：银行存款 贷：应交税费-应交土地增值税”，2018年利润总额为零。但是在计算企业所得税时应该要做纳税调增，增加应纳税所得税2000万元，计算缴纳企业所得税500万元。可见，在计算缴纳企业所得税时容易忽略掉此笔纳税调增金额，给企业带来不必要的涉税风险。